Théorie et pratique de l’audit interne
Éditions d’Organisation Groupe Eyrolles 61, bd Saint-Germain 75240 Paris cedex 05
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juillet 1992 interdit en effet expressément Le Code de la propriété intellectuelle du 1 la photocopie à usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique s’est généralisée notamment dans l’enseignement provoquant une baisse brutale des achats de livres, au point que la possibilité même pour les auteurs de créer des œuvres nouvelles et de les faire éditer correctement est aujourd’hui menacée. En application de la loi du 11 mars 1957, il est interdit de reproduire intégralement ou partiellement le présent ouvrage, sur quelque support que ce soit, sans autorisation de l’Éditeur ou du Centre français d’exploitation du droit de copie, 20, rue des Grands-Augustins, 75006 Paris.
© Groupe Eyrolles, 2010 ISBN : 978-2-212-54497-8
Jacques Renard
Théorie et pratique de l’audit interne
Préface de Louis GALLOIS Président d’EADS
Prix IFACI 1995 du meilleur ouvrage sur l’audit interne
Septième édition
REMERCIEMENTS
À la communauté des auditeurs internes et singulièrement à l’Institut de l’audit interne et à ses membres les plus actifs sans lesquels l’histoire ne s’écrirait pas.
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SOMMAIRE
Préface
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Avant-propos
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Introduction
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Première partie Naissance d’une fonction
Chapitre 1 La dimension historique et culturelle Audit interne : fonction nouvelle
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Des situations hétérogènes Un vocabulaire instable Des divergences doctrinales
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Audit interne : fonction universelle
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Application à toutes les organisations Application à toutes les fonctions Activités non auditables
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Audit interne : fonction périodique
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Chapitre 2 Le champ d’application L’évolution reconnue
L’audit de conformité L’audit d’efficacité
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L’évolution en question ou l’audit de management et de stratégie
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L’audit de management
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35 35 37 38 39 40 40 42 45 45
47 48 48 49 50 51
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Théorie et pratique de l’audit interne
L’audit de stratégie
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Le conseil
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Modalités et champ d’application Préservation de l’indépendance et de l’objectivité Éléments à prendre en compte Analyse critique La valeur ajoutée Précisons notre vocabulaire
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La géographie de l’audit interne La fin des confusions
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Chapitre 3 Définitions
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Les points d’ancrage
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Assistance au management Sans juger les hommes En toute indépendance
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Les définitions
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Critique de quelques définitions Définition officielle Un peu d’humour
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Le fondement théorique de l’audit interne
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54 55 55 55 56 56 57 58 58 60
65 65 65 67 68 72 72 73 75 76
Chapitre 4 Positionnement de la fonction
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L’audit interne et l’audit externe
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Les huit différences Les complémentarités Les rapprochements
L’audit interne et le conseil ou consultant externe L’audit interne et l’inspection L’audit interne et le contrôle de gestion
79 79 80 83 86 90 91 93 94 Les ressemblances Les différences 94 Les complémentarités ................................................................................................................................ 95 L’audit interne et les services méthodes/organisation .................................................. 97 L’audit interne et la qualité ..................................................................................................................... 98 La Qualité Totale .......................................................................................................................................... 98 La certification .............................................................................................................................................. 99 L’audit interne et le contrôle interne ......................................................................................... 100 L’audit interne et le risk management ....................................................................................... 100 1re mission ..................................................................................................................................................... 101 2e mission ....................................................................................................................................................... 101
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Sommaire
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3e mission ....................................................................................................................................................... 101 4e mission ....................................................................................................................................................... 102
Chapitre 5 Les normes de l’audit interne ............................................................................................................ 105 L’organisation internationale de la fonction ........................................................................ 105 Les normes de l’audit interne ............................................................................................................ 106 Le code de déontologie .......................................................................................................................... 108 Les normes de qualification et normes de mise en œuvre associées ..................... 110 Les normes de fonctionnement et normes de mise en œuvre associées .............. 114 L’utilité des normes .................................................................................................................................... 121 Audit interne et fraude ............................................................................................................................ 122 Les manifestations de la fraude ...................................................................................................... 122 Évaluer le risque de fraude et la façon dont il est géré .................................................. 123 Le rôle de l’auditeur interne ............................................................................................................. 125 Audit interne et responsabilité ......................................................................................................... 126 La déontologie ............................................................................................................................................. 127 Le droit pénal ............................................................................................................................................... 127 Dénonciation et devoir de réserve ................................................................................................ 128
Deuxième partie Le contrôle interne ou la finalité de l’audit interne
Chapitre 1 L’actualité du contrôle interne ......................................................................................................... 133 Le concept et son évolution ............................................................................................................... 135 Le COSO1 ........................................................................................................................................................ 136 Le COSO2 ........................................................................................................................................................ 138 Le COCO… .................................................................................................................................................... 138 Le Turnbull guidance ............................................................................................................................ 138 L’AMF ................................................................................................................................................................. 139 Les spécificités du contrôle interne ............................................................................................ 140 La dimension culturelle ....................................................................................................................... 140 La dimension universelle .................................................................................................................... 142 La dimension relative ............................................................................................................................ 143 Les objectifs du contrôle interne ................................................................................................... 143 La protection du patrimoine ............................................................................................................. 145 La fiabilité et l’intégrité des informations financières et opérationnelles ......... 145 Le respect des lois, règlements et contrats ................................................................................ 146 L’efficacité et l’efficience des opérations ................................................................................... 147
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Théorie et pratique de l’audit interne
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Chapitre 2 Les conditions d’un bon contrôle interne ............................................................................ 149 Un environnement interne favorable ......................................................................................... 151 Une éthique ................................................................................................................................................... 151 Une stratégie ................................................................................................................................................. 151 Une organisation ...................................................................................................................................... 152 Une définition des objectifs stratégiques ............................................................................... 153 Une identification des événements .............................................................................................. 154 Une évaluation des risques .................................................................................................................. 155 La notion de risque .................................................................................................................................. 155 La cartographie des risques ............................................................................................................... 157 Un traitement du risque ......................................................................................................................... 160 Première solution : l’acceptation ................................................................................................... 160 Deuxième solution : le partage ....................................................................................................... 161 Troisième solution : l’évitement ...................................................................................................... 161 Quatrième solution : la réduction ................................................................................................ 161 Des activités de contrôle ....................................................................................................................... 161 Une information et une communication ................................................................................ 162 Un pilotage ......................................................................................................................................................... 162
Chapitre 3 Le contrôle interne d’une activité ................................................................................................. 165 Les préalables ................................................................................................................................................... 166 La mission ...................................................................................................................................................... 166 Les facteurs de réussite .......................................................................................................................... 167 Les règles à respecter ............................................................................................................................... 168 Le cadre de contrôle .................................................................................................................................. 169 Les objectifs .................................................................................................................................................... 170 Les moyens ..................................................................................................................................................... 171 Les systèmes d’information et de pilotage ................................................................................ 173 L’organisation ............................................................................................................................................. 175 Les méthodes et procédures ................................................................................................................ 182 La supervision ............................................................................................................................................. 184 Hiérarchie et cohérence des dispositifs ................................................................................... 188 La hiérarchie ................................................................................................................................................ 188 La cohérence ................................................................................................................................................ 188
Chapitre 4 La mise en œuvre du contrôle interne .................................................................................... 191 Appréciation des préalables ............................................................................................................... 192 Connaissance de la mission ............................................................................................................. 192 Appréciation des facteurs de réussite .......................................................................................... 192 Identification des règles à respecter ............................................................................................. 193
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Sommaire
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Appréciation de l’environnement interne ............................................................................... 193 Identification des dispositifs spécifiques de contrôle interne ............................. 193 Première étape : Découper l’activité ou le processus en tâches élémentaires ..... 195 Deuxième étape : Identifier le ou les risques attachés à chaque tâche et les évaluer ................................................................................................................................................. 196 Troisième étape : Identifier les dispositifs ................................................................................. 197 Quatrième étape : Qualification .................................................................................................... 198 Validation de la cohérence .................................................................................................................. 200
Troisième partie La méthode
Chapitre 1 Les principes fondamentaux de la méthodologie ...................................................... 205 Simplicité ............................................................................................................................................................. 205 Rigueur ................................................................................................................................................................... 206 Relativité du vocabulaire ....................................................................................................................... 206 Adaptabilité ........................................................................................................................................................ 207 Transparence .................................................................................................................................................... 207
Chapitre 2 La mission d’audit et ses différentes phases ..................................................................... 209 Définition de la mission .......................................................................................................................... 209 Le champ d’application ........................................................................................................................ 210 La durée ........................................................................................................................................................... 211 Les trois phases fondamentales de la mission d’audit interne ............................. 213 Critère géographique .............................................................................................................................. 213 Définitions ..................................................................................................................................................... 214
Chapitre 3 La phase de préparation .......................................................................................................................... 217 L’ordre de mission ....................................................................................................................................... 217 Contenu ........................................................................................................................................................... 219 Caractéristiques ......................................................................................................................................... 221 L’étape de familiarisation ...................................................................................................................... 223 La prise de connaissance .................................................................................................................... 224 Les moyens ..................................................................................................................................................... 227 L’identification et l’évaluation des risques ............................................................................ 233 Le principe de la micro-évaluation .............................................................................................. 233 La diversité des pratiques .................................................................................................................... 234 La méthode préconisée : le tableau de risques ..................................................................... 235
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Théorie et pratique de l’audit interne
La définition des objectifs ou l’élaboration du référentiel ...................................... 240 Caractéristiques ......................................................................................................................................... 240 Contenu ........................................................................................................................................................... 241
Chapitre 4 La phase de réalisation .............................................................................................................................. 245 La réunion d’ouverture ........................................................................................................................... 246 Organisation ................................................................................................................................................ 246 Ordre du jour .............................................................................................................................................. 248 Le programme d’audit .............................................................................................................................. 252 Les six objectifs ............................................................................................................................................ 252 Le contenu ..................................................................................................................................................... 254 Le questionnaire de contrôle interne (qci) ........................................................................... 256 Questionnaire ou check-list ............................................................................................................... 256 Les cinq questions fondamentales ................................................................................................ 258 Affinement ..................................................................................................................................................... 261 Les écueils ....................................................................................................................................................... 262 Le travail sur le terrain ............................................................................................................................. 263 Rappel de la démarche logique ....................................................................................................... 263 Les observations .......................................................................................................................................... 265 La FRAP ........................................................................................................................................................... 267 La preuve en audit interne ................................................................................................................... 282 Cohérences et validations ..................................................................................................................... 284 Les cohérences ............................................................................................................................................. 284 Les validations ............................................................................................................................................ 286
Chapitre 5 La phase de conclusion .............................................................................................................................. 289 Le projet de rapport d’audit interne ........................................................................................... 289 La réunion de clôture ............................................................................................................................... 291 Les cinq principes ..................................................................................................................................... 291 L’organisation et le déroulement de la réunion ................................................................. 293 Le rapport d’audit interne .................................................................................................................... 295 Les quatre principes ................................................................................................................................ 296 La forme .......................................................................................................................................................... 297 Les normes ..................................................................................................................................................... 302 Réponses aux recommandations et suivi du rapport .................................................. 306 Les réponses aux recommandations ........................................................................................... 306 Le suivi du rapport d’audit interne .............................................................................................. 309
Chapitre 6 L’appréciation du contrôle interne .............................................................................................. 313 L’appréciation du contrôle interne par l’auditeur .......................................................... 314
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Sommaire
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Les méthodes subjectives ....................................................................................................................... 314 Les méthodes objectives ......................................................................................................................... 316 Les autres appréciations du contrôle interne ..................................................................... 320 Le self-audit ................................................................................................................................................... 321 L’auto-évaluation ..................................................................................................................................... 325
Quatrième partie Les outils
Chapitre 1 Les outils d’interrogation ........................................................................................................................ 331 Les sondages statistiques (ou échantillonnages) .............................................................. 331 L’information statistique ..................................................................................................................... 332 Rappel de définitions .............................................................................................................................. 333 Modalités d’application ........................................................................................................................ 334 Les interviews .................................................................................................................................................. 335 Les sept règles d’une bonne interview ......................................................................................... 336 Les étapes ........................................................................................................................................................ 338 Les questions écrites ................................................................................................................................. 341 Les outils informatiques ......................................................................................................................... 342 Les outils de travail de l’auditeur .................................................................................................. 343 Les outils de réalisation des missions .......................................................................................... 343 Les outils de gestion du service ........................................................................................................ 345 L’informatique communicante ....................................................................................................... 345 Vérifications, analyses et rapprochements divers .......................................................... 346 Les vérifications .......................................................................................................................................... 346 Les analyses ................................................................................................................................................... 347 Les rapprochements ................................................................................................................................. 347 La confirmation par des tiers ........................................................................................................... 348
Chapitre 2 Les outils de description ........................................................................................................................... 351 L’observation physique ........................................................................................................................... 351 Que peut-on observer ? .......................................................................................................................... 352 Comment observer ? ................................................................................................................................ 353 La narration ........................................................................................................................................................ 354 La narration par l’audité .................................................................................................................... 354 La narration par l’auditeur .............................................................................................................. 355 L’organigramme fonctionnel .............................................................................................................. 355 La grille d’analyse des tâches ............................................................................................................. 357 Structure de la grille ............................................................................................................................... 358 Mode d’emploi ............................................................................................................................................. 359 Le diagramme de circulation .............................................................................................................. 361
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Théorie et pratique de l’audit interne
Avantages et inconvénients ............................................................................................................... 361 Mise en œuvre ............................................................................................................................................. 362 Autres diagrammes ................................................................................................................................. 367 La piste d’audit ................................................................................................................................................ 367 La conception réglementaire ............................................................................................................ 367 La conception opérationnelle ........................................................................................................... 368
Chapitre 3 La mise en œuvre des outils ................................................................................................................. 371 La communication ....................................................................................................................................... 371 La curiosité ......................................................................................................................................................... 372
Cinquième partie Comment s’organiser
Chapitre 1 L’organisation du service ......................................................................................................................... 375 Les différentes structures possibles ............................................................................................. 375 Les critères d’organisation .................................................................................................................. 376 Les grands groupes ................................................................................................................................... 378 Les organisations moyennes .............................................................................................................. 383 Les auditeurs ..................................................................................................................................................... 385 Le recrutement des auditeurs .............