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Pilotage de la performance et contr le de gestion
Adel Escheikh
Professeur Technologue
HEC- agr g d conomie et de Gestion
Notes:
Bonjour tous
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Introduction
Vous avez dit Pilotage!!
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Le Pilotage
La notion de pilotage vient du mot grec p don ,
qui signifie gouvernail .
Le pilotage fait r f rence la notion de conduite,
de guidage, la commande dun syst me&
Le pilotage conjugue :
R flexion et action
Mesure et diagnostic
R gulation et apprentissage
Le pilotage fait appel g n ralement des tableaux de bord
Notes:
Issu du grec P don ou gouvernail, le pilotage fait notamment r f rence lid e de la conduite, du guidage de laction, la commande dun syst me.
Il conjugue r flexion et action : en effet, en cours de pilotage, des informations sont analys es, trait es et donnent lieu des actions ;
Il conjugue alors mesure et diagnostic : les donn es et observations sont dans un m me temps mesur es et interpr t es ;
Il conjugue r gulation et apprentissage : en cours de pilotage, il sagit tout autant de comparer un tat du r el des standards, que dinterpr ter des informations, retirer les le ons des v nements et r sultats observ s, les m moriser et ainsi, d velopper des comp tences.
Le pilotage fait g n ralement appel lutilisation de tableaux de bord.
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La dynamique du pilotage
Notes:
Le pilotage est un concept permettant de lier le pass et le futur, la strat gie et le plan daction, cette dynamique introduit un processus de r gulation continu au travers dindicateurs bien choisis permettant un diagnostic permanent du fonctionnement du syst me pilot .
Appliqu au management de la performance , le pilotage permet de mettre sous contr le lentreprise afin datteindre les objectifs fix s. Pilotage de la performance et Contr le de la gestion dentreprise seront deux termes que nous red couvrirons travers une revue de la litt rature manag riale, le Contr le de gestion ou management control , constitue une discipline part enti re, quil est important de revisiter afin de saisir la place quoccupe le pilotage, notamment via les TB.
Concept emprunt la discipline du contr le de gestion , nous aborderons dans ce qui suit diff rentes d finitions du contr le de gestion de ses outils et de sa d marche, nous aborderons galement le concept polys mique de performance, pour aboutir une mise en perspective qui nous permet dentrevoir les diff rentes facettes du pilotage de la performance, concept plus actuel et plus large vers lequel tend le contr le de gestion
.
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Partie 1: En filigrane, le contr le de gestion
LE Contr le, une question de point de vue
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Que signifie contr ler ?
v rifier
Id e de contr le de conformit , proche de la notion daudit ;
Logique du contr le dex cution, v rifier la conformit des
actions par rapport des r gles et proc dures.
ma triser
Id e de pilotage, proche du contr le strat gique, contr le
des r sultats, des processus,&
influencer
Id e dinfluence sur les comportements, proche du contr le
organisationnel&
Notes:
Lorsque lon demande un fran ais, ce que signifie pour lui contr ler , il r pond invariablement : v rifier . On retrouve ici, les origines latines du mot contr le. Celui-ci vient en effet du latin m di val, de ce que lon appelait alors, le contre r le ou contra rotulus. Lorsque, les arm es enr laient des soldats, elles les inscrivaient sur deux registres : le r le et le contre r le . Le contre-r le permettait ainsi, en le comparant avec le r le, de v rifier la sinc rit des donn es inscrites au registre des effectifs, cela afin d viter toute tentation de demande budg taire excessive.
Le contr le de gestion, comporte donc un aspect de v rification. En cela il se rapproche de laudit. Il sagit avant tout de contr ler par des r gles et des proc dures.
En revanche lorsque lon demande un anglo-saxon, ce qu voque le verbe contr ler , il r pond : ma triser . En effet, en anglais, to control , signifie ma triser . Le contr le de gestion consiste ainsi permettre la ma trise des volutions dune organisation. Il sagira alors davantage dun contr le des r sultats ou des processus, et nous sommes proches de lid e de pilotage.
Contr ler peut galement vouloir dire influencer . On se rapproche alors de la notion de contr le organisationnel : ensemble de moyens permettant une organisation dorienter le comportement de ses membres en vue de laccomplissement de ses buts fondamentaux.
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Que signifie contr ler ?
r guler
Contr le : processus cybern tique, comparaison dun tat du r el
par rapport un standard, une norme& avec boucle de
r troaction
Standards
Inputs
Process
Outputs
Boucle de feedback
Approche aujourdhui vivement critiqu e&
Notes:
Les premiers ouvrages de contr le de gestion, notamment celui dAnthony et Dearden, en 1965, pr sentaient le contr le de gestion comme un processus de r gulation.
On faisait alors r f rence la cybern tique, issue de la th orie des syst mes, consistant consid rer le contr le, comme un processus de bouclage par rapport des standards.
Dans le sch ma ci-dessus est pr sent un processus de transformation dinputs en outputs. La r gulation cybern tique consiste fixer un standard (par exemple un standard de co t), et de comparer chaque p riode, l tat du r el ce standard (les co ts r els seront compar s aux co ts standards). En cas de constatation d cart, une boucle r troactive, doit permettre de ramener le r el la norme. Limage du thermostat sapplique parfaitement un tel sch ma.
Le contr le budg taire constitue, dans sa philosophie, un exemple illustratif de cette d marche.
Une telle approche est vivement critiqu e aujourdhui on lui reproche notamment d tre peu adapt e au monde des entreprises confront es au changement. Par ailleurs, cette vision de lentreprise vue comme une machine a t d nonc e par plusieurs sociologues des organisations, qui consid rent quune entreprise est dabord un syst me sociopolitique, qui chappe une r gulation totale.
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Quelques d finitions...
1965 : Anthony et Dearden
"Le contr le de gestion est le processus par lequel les
managers s'assurent que les ressources sont obtenues
et utilis es avec efficacit et efficience dans l'accomplissement
des buts organisationnels"
1988 : Anthony
"Le contr le de gestion est le processus par lequel
les managers influencent d'autres membres de l'organisation
pour appliquer les strat gies"
1995 : Bouquin
"Il conviendra d'appeler contr le de gestion les dispositifs
et processus qui garantissent la coh rence entre la strat gie
et les actions concr tes et quotidiennes"
Notes:
La premi re d finition traduit essentiellement une vision technico- conomique du contr le de gestion travers les notions defficacit et defficience dans les processus dallocation et de gestion des ressources.
La deuxi me pr sente davantage une dimension manag riale. Le contr le de gestion appara t alors comme un ensemble de m canismes permettant dorienter les comportements vers laccomplissement des strat gies.
Nous retrouvons nos deux dimensions : conomique ; organisationnelle.
Le d nominateur commun des deux d finitions porte sur lid e dune convergence des buts. Dans les deux cas en effet, le contr le de gestion doit tendre vers laccomplissement des buts organisationnels ou strat giques.
Henri Bouquin, professeur lUniversit Paris Dauphine, d finit le contr le de gestion comme un ensemble de dispositifs et processus qui garantissent la coh rence entre la strat gie et les actions concr tes et quotidiennes.
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On retrouve, travers cette derni re d finition, lid e selon laquelle le contr le de gestion est producteur de coh rence au sein dune organisation : coh rence entre strat gique et op rationnel ; entre global et local ; entre long terme et court terme, notamment.
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Objectifs - Plans - Programmes Budgets :
la planification strat gique
Strat gie
Plan strat gique
Plans op rationnels
Plans d action annuels
Budgets
Contr le
budg taire
Notes:
A travers la s quence, plans programmes budgets, le contr le de gestion proc de dun processus de finalisation : il sagit en effet de fixer des objectifs tous les chelons de responsabilit ; objectifs quantifiables, dans la mesure du possible, sous la forme dindicateurs de performance.
Lobjectif ici est de favoriser lalignement strat gique par une d clinaison des objectif et un d ploiement de plusieurs dispositifs : les orientations strat giques sont mises en perspectives sous la forme dun plan strat gique au sommet de lentreprise, ce plan strat gique se d cline l chelon des business units, filiales et centres de profit, pour se traduire en plan op rationnel au niveau des unit s op rationnelles (usines, magasins, d partements,&). A lint rieur de ce plan op rationnel, chaque ann e qui le compose se traduit par un plan daction annuel, qui fera alors lobjet dun chiffrage budg taire. Puis, chaque ann e, le contr le budg taire comparera, ce qui tait pr vu au budget aux r alisations.
Il sagit l dune repr sentation g n rale. Il est clair que chaque entreprise adopte une fa on de proc der qui lui est propre. De plus, cela concerne essentiellement les grandes entreprises. En PME, ces processus sont moins formalis s.
Par ailleurs, des auteurs comme Henry Mintzberg ont soulign les limites dune telle repr sentation de la planification strat gique, en tant que processus normatif, rationnel et formalis . Mintzberg, dans grandeur et d cadence de la planification strat gique , souligne que ce sch ma porte essentiellement sur des strat gies d lib r es et laisse peu de place lexistence de strat gies mergentes (Cf. le cours de strat gie).
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Le contr le de gestion : processus de finalisation
par la d clinaison des objectifs strat giques
Actionnaires
Reporting externe
Budgets
Tableaux de bord
Reporting interne
Notes:
Cette d clinaison des objectifs au sein de lorganisation est r alis e partir de diff rents dispositifs :
Les budgets qui permettent de traduire les plans et programmes, en pr visions chiffr es qui seront alors compar es aux r alisations, dans le cadre du contr le budg taire ;
Les tableaux de bord qui permettent de traduire les objectifs strat giques en indicateurs de performance et permettent un pilotage autonome de la part des responsables ;
Le reporting interne qui permet de faire remonter linformation depuis les unit s d centralis es, jusquau sommet strat gique, et ainsi rendre compte sa hi rarchie ;
Le reporting externe qui permet de rendre compte aux parties prenantes.
Il convient de rajouter cela, la comptabilit de gestion, qui permet dassurer la ma trise de la relation valeur co t, dans les processus de lentreprise, et nous disposons dun syst me de contr le de gestion complet.
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Le Reporting
Id e de reddition des comptes ; rendre des comptes :
sa hi rarchie : reporting interne ;
aux parties prenantes : reporting externe
Le reporting interne :
g n ralement trimestriel, pratique courante dans les grands groupes
Consiste en une remont e dinformations depuis les unit s d centralis es jusquau sommet strat gique
Le reporting externe :
G n ralement annuel : rapports annuels destination des parties prenantes, essentiellement les actionnaires ;
Documents de r f rence, envoy s lautorit des march s financiers
R le important du commissaire aux comptes
Notes:
Le reporting, lui, sinscrit dans la perspective dune reddition des comptes : il sagit en effet de rendre des comptes sa hi rarchie (reporting interne) ou aux parties prenantes concern es (reporting externe).
Le reporting interne, g n ralement trimestriel, constitue une pratique courante dans les grands groupes d centralis s en centres de profit. Il consiste en une remont e dinformations depuis les unit s d centralis es, jusquau sommet strat gique.
Le reporting externe, plus g n ralement annuel, ou semestriel, passe par la communication de rapports annuels destination des parties prenantes.
Si en g n ral, il sadresse avant tout aux investisseurs, aujourdhui, le nombre de parties prenantes cest largi. Par exemple, en France, dans le cadre de la loi sur les Nouvelles R gulations Economiques (dite NRE ), un article 116 pr cise que toute entreprise c t e sur un march r glement , est tenue de produire une information annuelle sur les cons quences environnementales, conomiques et sociales de sa gestion. Les entreprises publient alors un rapport environnemental et social ou rapport de d veloppement durable.
Plusieurs documents financiers sont galement d pos s lautorit de r gulation des march s financiers (AMF), comme par exemple les documents de r f rence.
Le commissaire au comptes, doit certifier les informations mentionn es dans les rapports.
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Mod liser et Piloter les performances
Mesurer, quantifier, Evaluer,&
Mod liser des relations complexes de causalit entre :
- Processus et formation des co ts ;
- Processus et cr ation de valeur ;
- Relations entre cr ation de valeur et formation des co ts ;
- ressources mobilis es et r sultats (efficience)
- ressources mobilis es et finalit s (efficacit )
Pour laide la d cision et le pilotage des processus
MODELISER
Clarifier et communiquer les finalit s, fixer des objectifs,&
Pr ciser les priorit s, alerter sur les risques,&
Responsabiliser les acteurs et leur donner les moyens de laction
Evaluer, mesurer, les performances des entit s et des responsables
Pour orienter les comportements vers laccomplissement des buts
de lorganisation
PILOTER
Notes:
En d finitive, la performance est au cSur des probl matiques du contr le de gestion. Celui-ci intervient deux niveaux :
La mod lisation : il sagit bien de mod liser des relations complexes de causalit entre plusieurs variables, afin de comprendre les facteurs de cr ation de valeur et de formation des co ts, permettant de parvenir un avantage concurrentiel durable et soutenable. Par exemple, la comptabilit par activit s permet, gr ce lidentification dinducteurs de co ts, de comprendre comment se forment les co ts au sein des processus de lentreprise. Cela permettra alors dagir sur les facteurs qui conditionnent les co ts. Il sagit donc de mod liser, en vue de comprendre pour piloter et agir.
Le pilotage : l il sagit de conduire un syst me complexe qui est lentreprise ou lun de ses centres de responsabilit , responsabilit les acteurs, leur donner les moyens de laction et orienter leurs comportements vers laccomplissement des buts strat giques et organisationnels.
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Planification - Finalisation
Strat gie
Responsabilisation D partementalisation
Organisation
Syst mes dobjectifs
Choix de crit res et indicateurs de performance
Syst mes de Pilotage
et de Reporting
Comparaison
Objectifs/R sultats
Contr le
valuation des performances
Syst mes de r compenses
Notes:
La s quence qui appara t dans la diapositive montre une boucle classique de contr le :
En fonction dune strat gie, des plans et programmes sont d finis. Ils se d clinent tous les chelons de responsabilit (au niveau de centres de responsabilit ).
Pour chaque centre de responsabilit , des objectifs sont fix s, ils se traduisent en indicateurs de performance.
Les dispositifs de pilotage et de reporting, permettent de comparer r sultats et objectifs, pr visions budg taires et r alisations,& Les performances sont ainsi valu es. Cela permet aux pilotes de g rer leur syst me dam liorer leurs performances. Les syst mes de reporting, permettent de faire remonter linformation jusquaux niveaux hi rarchiques plus lev s.
Il faut rajouter cela un syst me de r compenses, permettant dinciter les responsables atteindre leurs objectifs.
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Conclusion : les fonctions du contr le de gestion(Adapt de H. Bouquin, 2004)
Mod liser les relations
entre
Processus, ressources
et finalit s
Publicité
Orienter les actions
et
comportements
Fonctions
du
contr le
de
gestion
Interconnecter la strat gie et le quotidien
Notes:
Pour conclure on retiendra trois fonctions essentielles du contr le de gestion :
Orienter les actions et comportements : conduire lensemble des membres de lorganisation vers laccomplissement des buts strat giques et organisationnels. On retrouve ici lid e dun alignement organisationnel. Cette fonction est partag e entre le contr le de gestion et dautres fonctions de lentreprise, au premier chef desquelles, la fonction Ressources Humaines.
Interconnecter la strat gie et le quotidien : faire en sorte que les d cisions et actions court terme, locale et op rationnelles soient align es sur la strat gie de lentreprise. On retrouve l lid e de lalignement strat gique.
Mod liser des relations entre processus, ressources et finalit s : cette fonction est indispensable pour permettre les deux premi res. Il sagit de mod liser la complexit des relations de causalit entre les facteurs cl s de performance en vue den am liorer la compr hension, pour pouvoir, en dernier ressort, agir et favoriser lam lioration des performances.
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Partie 2: En filigrane, le management de la performance
LA performance, une question de point de vue
Notes:
La performance dune entreprise, et plus g n ralement dune organisation, constitue lun des objets fondamentaux des sciences de gestion. Or, il sagit dun concept extr mement complexe.
La performance est souvent associ e lid e de r sultat (un succ s en g n ral&).
Mais, lorigine fran aise du mot performance, du verbe parformer , accomplir, r aliser, montre quil sagit tout autant dun processus.
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La performance : quelques d finitions...
La performance : une mesure externe du succ s per ue
par les publics
Ph. Callot, Conseil National de la Comptabilit (1994)
La performance nexiste pas de fa on intrins que. Elle est d finie par les utilisateurs de linformation par rapport un contexte d cisionnel caract ris par un domaine et un horizon temps .
Michel Lebas (1995)
Notes:
La premi re d finition pr sent e sur la diapositive, d crit la performance comme une mesure externe du succ s per ue par les publics. Or, la performance peut relever dune mesure interne, de plus en plus, par exemple, on demande aux diff rents acteurs de sautocontr ler dans des logiques dam lioration continue. En revanche, Publics , au pluriel, montre bien que la performance dune entreprise peut tre mesur e par diff rentes parties prenantes.
Cest bien ce que sugg re la d finition de Michel Lebas, professeur HEC Paris, qui souligne que la performance nexiste pas de fa on intrins que, mais quau contraire, elle est fonction de l valuateur, du domaine et de lhorizon temps, qui la caract risent. En effet, selon la personne qui value la performance, sa formation, son r le, sa position, notamment vis- -vis dune partie prenante en particulier, les crit res de performance privil gi s seront diff rents. De m me, la performance, valu e sous langle financier, ne sappr cie pas avec les m mes crit res que la performance vue sous un angle commercial ou social, par exemple.
Enfin, la performance court terme, ne sappr cie pas avec les m mes crit res qu long terme. titre dexemple un commercial peut brader les prix pour r aliser un objectif de chiffre daffaires CT, il risque de mettre en cause limage de lentreprise terme.
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La performance : quelques d finitions...
La r alisation des objectifs organisationnels
quelles que soient la nature et la vari t de ces
objectifs (Bourguignon, 2000).
Notes:
La d finition dAnnick Bourguignon, Professeure lESSEC, pr sente le m rite de la clart et de louverture. En cela, elle constitue une bonne d finition de ce quest la performance dune organisation : la r alisation des objectifs organisationnels quelles que soient la nature et la vari t de ces objectifs .
On retrouve ici en premier lieu, lid e de r alisation, daccomplissement&
Mais, en second lieu, tout tient dans louverture laiss e par quelles que soient la nature et la vari t de ces objectifs . En effet, peu importe la nature de lobjectif, chaque forme dorganisation, pr sente des objectifs qui lui sont propres. Ce qui compte cest laptitude r aliser ces objectifs. Si pour une entreprise priv e, cot e en bourse, lobjectif de maximisation de la richesse de lactionnaire, mesur e par la valeur boursi re de lentreprise, constitue une priorit , en revanche pour une organisation publique, comme un h pital ou une universit , les finalit s tant plus larges, la performance sappr ciera travers des crit res beaucoup plus larges.
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Mesures de la Performance
Notes:
Les mesures comptables et financi res de la performance ont souvent pris le pas sur les autres types de mesures. Une mesure se doit d tre expliqu e, d taill e, d compos e afin de cerner les apports diff rentes parties prenantes au r sultat global.
Ci apr s une d composition classique de la rentabilit financi re des capitaux propres (investis par les actionnaires), d compos e en termes de produit dune marge commerciale (B n fice /Chiffre daffaires traduisant la valeur ajout e per ue par le client),dun taux de rotation des Actifs ( traduisant le dynamisme industriel et logistique de la firme) et dun coefficient de levier financier ( traduisant lapport des cr anciers dans la cr ation de valeur globale ou le suppl ment de richesse provenant de linvestissement des fonds emprunt s).
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Valeur et performance
Est performance dans lentreprise tout ce qui, et seulement ce qui, contribue am liorer le couple valeur-co t, cest- -dire la cr ation nette de valeur (Lorino, 2001)
Notes:
La notion de performance, notamment depuis les ann es 1990 2000, est souvent associ e celle de valeur.
Pour Philippe Lorino, est performance, tout ce qui, et seulement ce qui, contribue am liorer le couple valeur co t, cest- -dire la cr ation nette de valeur.
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La ma trise du couple valeur co t
dans la cha ne de valeur
Max
Infrastructure de la firme
Activit s
de
soutien
Gestion des ressources humaines
Marge
D veloppement technologique
Approvisionnements
VALEUR
Production
Logistique
externe
Commercia-
lisation
et vente
Services
Logistique
interne
Marge
Activit s principales
La cha ne-type de valeur (M. Porter, 1985)
Notes:
Philippe Lorino, pr cise m me que lobjectif est de maximiser la diff rence entre la valeur pour le client et la somme des co ts des activit s ou processus engag s pour la cr er cette valeur.
On retrouve ici la d finition du concept de Cha ne de valeur d velopp par le c l bre professeur de strat gie de la Harvard Business School : Michael Porter.
Pour Porter en effet, lavantage concurrentiel proc de de la valeur quune firme cr e pour ses clients, au del des co ts support s pour la cr er. La valeur est ce que le client est pr t payer. En effet pour Porter, la valeur peut se ramener un talon : le prix.
Porter poursuit en pr cisant quune valeur sup rieure peut sobtenir soit en pratiquant des prix inf rieurs ceux de ses concurrents avantages quivalents ; soit en offrant au client un avantage unique qui fait plus que compenser un prix lev . Cette alternative, repose sur les deux strat gies g n riques pr sent es par Porter : la domination par les co ts ; la diff renciation.
Lavantage concurrentiel repose, selon Porter, sur les nombreuses activit s quune firme d ploie pour concevoir, produire, distribuer, livrer& son produit ou service. Lavantage concurrentiel r side donc dans les activit s et processus, quil convient danalyser syst matiquement. En effet, chaque activit de lentreprise peut contribuer la position relative de la firme, cest- -dire son avantage par rapport ses concurrents : apporter des avantage de co ts ou constituer une base de diff renciation. Loutil, pour r aliser cette analyse est la cha ne de valeur.
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La ma trise de la relation valeur- co t
au sein des processus :
la cha ne de valeur
Philippe Lorino (1995)
V
Max
C1
C2
C3
Publicité
C4
C...
Cn
C
Co ts des activit s
Notes:
Le concept m me danalyse de la valeur, technique de re-conception ou de r -engineering, permet de d terminer les valeur associ e chaque fonction du produit et de visualiser les co ts associ s. Cela permet de saisir quelles fonctions d velopper ou revisiter afin daccro tre la marge de lentreprise..
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Probl me de l valuateur
et des parties prenantes dans la valeur cr e
La performance : un potentiel de valeur (M. Lebas)
Oui mais...
De la valeur
pour qui ?
(Quelle partie prenante ?)
Qui est
l valuateur ?
(son r le, sa position ?)
Notes:
Si la performance, comme lindique Michel Lebas, constitue un potentiel de valeur, il convient de poser au moins deux questions :
Qui est l valuateur ? Quel est son r le ou sa position de lentreprise, pour quelle partie prenante r alise-t-il plus particuli rement la mesure des performances ? On peut concevoir en effet, quun analyste financier, sadresse en priorit aux investisseurs, actionnaires ou cr anciers. Dans ce cas, les crit res de performances quil choisira seront essentiellement financiers : rentabilit , solvabilit , ind pendance financi re, etc. En revanche, un auditeur social, appr ciera davantage la performance dune entreprise, laune de crit res sociaux.
La valeur pour qui ? Quelle est la partie prenante privil gi e par la valeur cr e par lentreprise ? Les clients, les actionnaires, les salari s, la soci t dans son ensemble,& ? Ou, sagit-il au contraire dobtenir un quilibre entre ces parties prenantes, et, in fine, entre les crit res et indicateurs de performance ?
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Employ s
D apr s Peter Doyle (1994)
S curit
R mun ration
Satisfaction dans
le travail
Communaut
Cadres
R mun ration
Prestige
Pouvoir
Emploi
Environnement
Pouvoirs
publics
Int r ts
S curit
du capital
Cr anciers
Entreprise
Imp ts
Emploi
Stabilit
des paiements
P rennit
de lactivit
Dividendes
Capitalisation
boursi re
Actionnaires
Fournisseurs
Qualit
des produits
Service
Valeur
Clients
Notes:
Les notions de valeur et performance constituent en d finitive des construits sociaux contingents :
Des construits, car il sagit avant tout de repr sentations et non dobjets en tant que tels ; des construits sociaux, car les crit res de performance qui sont mis en avant, sont souvent le fruit des rapports de force et n gociations au sein de lentreprise, entre parties prenantes aux int r ts divergents ; des construits sociaux contingents. Le choix de crit res de performance d pend en effet dun ensemble multiple de facteurs.
Dans la figure qui appara t dans la pr sente diapositive, on voit que lentreprise se situe au cSur des attentes multiples, et souvent contradictoires, de diff rentes parties prenantes aux int r ts disparates. Chacune de ces parties prenantes peut influencer ou subir linfluence des actions de lentreprise. Cest bien ce que sous-tend la th orie des parties prenantes (ou stakeholder theory, oppos e la stockholder theory, th orie de la valeur actionnariale). Une approche en termes de RSE (Responsabilit Sociale de lEntreprise), consid re galement que lentreprise produit des externalit s positives ou n gatives en direction de son environnement social et cologique (Cf. les attentes de la communaut dans la figure ci-dessus).
La question qui se pose d s lors pour le contr le de gestion concerne la gestion de ces contradictions. Plusieurs approches sont envisageables :
- Privil gier, comme le stipule la stockholder theory, la maximisation de la valeur actionnariale, donc privil gier des indicateurs de performance financiers ;
Rechercher au contraire un quilibre entre les diverses parties prenantes. Telle est lid e de la stakeholder theory, et de la notion de performance globale. On retrouve, cette approche dans les balanced scorecards de Kaplan et Norton.
Nier les contradictions, en d couplant les points de vue. En dautres termes, le directeur financier et le contr leurs de gestion, privil gient des indicateurs financiers, le DRH des indicateurs sociaux, le directeur du d veloppement durable, des indicateurs sociaux et environnementaux, etc., chacun sadressant une partie prenante, en vitant de m langer les genres .
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LES CRITERES DE PERFORMANCE
FINALIT S
Pertinence/Coh rence
Effectivit
RESSOURCES
MOYENS
DECISIONS
ACTIONS
Efficience
RESULTATS
Coh rence
Pertinence
Efficacit
OBJECTIFS
STRATEGIQUES OU OPERATIONNELS
Notes:
On peut identifier plusieurs crit res g n riques de performance :
Lefficacit : rapport entre les r sultats et les objectifs ;
Lefficience : rapport entre les r sultats et les moyens engag s ;
Leffectivit : rapport entre les r sultats obtenus et leur coh rence vis- -vis des finalit s fondamentales de lorganisation et de la demande sociale ;
La pertinence : rapport entre objectifs ou finalit s dun c t et les moyens engag s, les d cisions prises, de lautre ;
La coh rence : rapport entre les objectifs op rationnels et strat giques, d finis tous les niveaux de lorganisation et les finalit s globales et fondamentales de lorganisation.
Th oriquement, le contr le de gestion vise un quilibre densemble entre ces crit res de performance. Mais il ne sagit pas dune t che ais e, car bien souvent, ces crit res peuvent tre antagonistes. Par exemple, en recherchant une trop grande efficience, on en arrive trop souvent sacrifier la qualit , le service au client, ce qui nuit lefficacit et leffectivit . Le contr leur de gestion doit veiller ce quun niveau d quilibre satisfaisant soit respect .
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Ventes
Satisfaction des clients
Publicité
Fid lit des clients
Qualit
Comp tences
Livraisons
Flexibilit
Image
Innovation
Co ts
R sultats
comptables
R activit
LArbre
de
performance
(M. Lebas)
Processus
Connaissance des march s
Flux dinformation
Formation
Contexte social
Relations fournisseurs
Maintenance
Multi-qualification
Notes:
La m taphore de larbre aux performances est illustrative des orientations actuelles du contr le de gestion qui envisage de plus en plus la performance comme un processus, et plus seulement comme un r sultat. Pour Michel Lebas, longtemps le contr le de gestion sest content au contraire, dune constatation a priori de r sultats.
Pour lauteur, la performance dune entreprise peut tre compar e un arbre et ses fruits. Les fruits de larbre aux performances sont ses r sultats, chiffre daffaires, b n fices, rentabilit & Or quand les fruits tombent (quand les r sultats sont publi s au bilan et au compte de r sultat en fin dexercice, par exemple), sils sont de mauvaise qualit , il est bien souvent trop tard. On ne peut que constater, se lamenter, chercher des responsables.
Comme un arbre, pour avoir de beaux fruits , doit subir plusieurs traitements (engrais, pesticides,&), et b n ficier de plusieurs facteurs favorables (exposition au soleil, qualit du sol, etc.), une entreprise, pour produire de beaux r sultats , doit engager des actions, processus et b n ficier de facteurs favorables. Les r sultats comptables larriv e, d pendent en effet en amont, de facteurs tels que la satisfaction client, la ma trise des co ts et d lais, la flexibilit de lentreprise, dun ensemble de processus divers. Et, si lon poursuit jusquaux racines de larbre, un ensemble d l ments immat riels, invisibles, tels que les relations avec les fournisseurs, le contexte social ou la connaissance des march s, jouent un r le tr s important.
Il en r sulte, que si lon veut agir, in fine, sur les r sultats, il faut mesurer et piloter la performance sa source, il faut sattaquer ses facteurs.
Ainsi en contr le de gestion, notamment lors de la conception de tableaux de bord, on va op rer une distinction entre deux types dindicateurs :
Les indicateurs de r sultat ou Outcomes ;
Les indicateurs de processus ou drivers ou inducteurs de performance .
Le contr le de gestion tend de plus en plus accorder une importance gale ces deux types dindicateurs.
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Partie 3: Des motifs de convergence
Du contr le de gestion au pilotage de la performance et du changement
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L volution du contr le au pilotage
Le contr le : id e de v rification, surveillance
volution vers lid e de ma trise ou de Pilotage
volution dun contr le distance, ( remote control )
un contr le interactif bas sur lautonomie et lapprentissage des acteurs ( empowerment ).
-Id e dautonomie politique et cognitive des acteurs
(Lorino, 1995)
-Id e dapprentissage
-R le des coordinations horizontales et verticales
Notes:
La revue de La litt rature manag riale nous a permis dentrevoir une volution du contr le au sens v rificateur et inquisiteur vers un control autonome et participant plus proche du pilotage.
D passant une vision comptable le pilotage avance une vision responsabilisatrice des collaborateurs (auparavant subordonn s). Lorino avance le concept dapprentissage , signe que personne ne d tient la v rit absolue, quil ny a pas un one best way et que le droit lerreur do t tre tol r pour mieux viser par la suite. La chaine de valeur met autant laccent sur la n cessit de coordinations intra-fonctions et inter-services&
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Syst me de pilotage et contr le de gestion
Notes:
Il est possible de situer le CG dans une d marche de pilotage de lorganisation car ces deux notions se retrouvent au cSur dun ensemble de relations reprises ce sch ma.
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Du contr le au pilotage: demandes actuelles au syst me dinformation d cisionnel
| Besoin demandes initiales | Extensions des besoins |
| --- | --- |
| Analyse et suivi de la production | Analyse et suivi de toutes fonctions, toutes activit s |
| Vision interne | Interne et externe, r seau, partenariat |
| Organisation verticale cloisonn e | Structure transversale aplatie |
| Donn es quantitatives et financi res | Quantitatif et qualitatif, financier et physique |
| Analyse statique ponctuelle | Dynamique avec am lioration permanente |
| Analyse du pass | Analyse r trospective et anticipatrice |
| Analyse op rationnelle | Analyse strat gique, tactique et op rationnelle |
| Homme ex cutant | Acteur d cideur |
| Concept li : Productivit | Concept li : Valeur |
Notes:
On retrouve l toute linfluence qua aujourdhui le SI pour affiner les outils du contr le de gestion pour un meilleur pilotage.
Les TB constituent la composante la plus dynamique de cette volution.
En arri re plan cette volution se trouve le concept de Valeur conjuguant variables internes (entreprise) et externes (client /march ) plus pertinentes que celle de productivit .
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Le CG pour piloter la performance
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Le CG comme outil de pilotage du changement
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Pilotage et contr le de gestion
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Le pilotage est une d marche de management qui relie strat gie et action op rationnelle et qui sappuie , au sein dune structure, sur un ensemble de syst mes dinformations, comme les budgets , les tableaux de bord, la comptabilit de gestion, qui constituent le contr le de gestion R.Demeestere (2002)
Notes:
Le CG doit tre en interaction avec les objectifs et la strat gie dentreprise, pour ce faire le CG intervient avant, pendant et apr s laction.
Cest bien cela qui permet Demeestere de proposer une d finition du pilotage qui permet de mieux mat rialiser cette convergence entre le pilotage de la performance et le contr le de gestion au sens moderne du terme.
Cette d finition du pilotage met en perspective la convergence n cessaire entre strat gie et plan dactions traduisant des horizons de LT et de CT ajust es et appuy es en cela par le syst me dinformation produit par le CG.
En ce sens les Tableaux de Bord ne constituent quun outil de pilotage parmi dautres.
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Evolutions Actuelles du champ du contr le de gestion
Notes:
Diapo de synth se