Adel Escheikh Professeur Technologue HEC- agrégé d’économie et de Gestion

Pilotage de la performance et contrôle de gestion

Notes:

Bonjour à tous

Vous avez dit Pilotage!!

Introduction

Le Pilotage

La notion de pilotage vient du mot grec « pêdon », qui signifie « gouvernail ».

Le pilotage fait référence à la notion de conduite, de guidage, à la commande d’un système…

Le pilotage conjugue : Réflexion et action Mesure et diagnostic Régulation et apprentissage

Le pilotage fait appel généralement à des tableaux de bord

Notes:

Issu du grec « Pêdon » ou gouvernail, le pilotage fait notamment référence à l’idée de la conduite, du guidage de l’action, à la commande d’un système. Il conjugue réflexion et action : en effet, en cours de pilotage, des informations sont analysées, traitées et donnent lieu à des actions ; Il conjugue alors mesure et diagnostic : les données et observations sont dans un même temps mesurées et interprétées ; Il conjugue régulation et apprentissage : en cours de pilotage, il s’agit tout autant de comparer un état du réel à des standards, que d’interpréter des informations, retirer les leçons des évènements et résultats observés, les mémoriser et ainsi, développer des compétences. Le pilotage fait généralement appel à l’utilisation de tableaux de bord.

La dynamique du pilotage

Notes:

Le pilotage est un concept permettant de lier le passé et le futur, la stratégie et le plan d’action, cette dynamique introduit un processus de régulation continu au travers d’indicateurs bien choisis permettant un diagnostic permanent du fonctionnement du système piloté. Appliqué au management de la performance , le pilotage permet de mettre « sous contrôle » l’entreprise afin d’atteindre les objectifs fixés. Pilotage de la performance et Contrôle « de la gestion » d’entreprise seront deux termes que nous redécouvrirons à travers une revue de la littérature managériale, le « Contrôle de gestion » ou « management control », constitue une discipline à part entière, qu’il est important de revisiter afin de saisir la place qu’occupe le pilotage, notamment via les TB. Concept emprunté à la discipline du « contrôle de gestion », nous aborderons dans ce qui suit différentes définitions du « contrôle de gestion » de ses outils et de sa démarche, nous aborderons également le concept polysémique de performance, pour aboutir à une mise en perspective qui nous permet d’entrevoir les différentes facettes du pilotage de la performance, concept plus actuel et plus large vers lequel tend le contrôle de gestion .

LE Contrôle, une question de point de vue

Partie 1: En filigrane, le contrôle de gestion

vérifier maîtriser Que signifie « contrôler » ? Idée de contrôle de conformité, proche de la notion d’audit ; Logique du contrôle d’exécution, vérifier la conformité des actions par rapport à des règles et procédures. Idée de pilotage, proche du contrôle stratégique, contrôle des résultats, des processus,…

influencer Idée d’influence sur les comportements, proche du contrôle organisationnel…

Notes:

Lorsque l’on demande à un français, ce que signifie pour lui « contrôler », il répond invariablement : « vérifier ». On retrouve ici, les origines latines du mot contrôle. Celui-ci vient en effet du latin médiéval, de ce que l’on appelait alors, le « contre rôle » ou contra rotulus. Lorsque, les armées « enrôlaient » des soldats, elles les inscrivaient sur deux registres : le rôle et le « contre rôle ». Le contre-rôle permettait ainsi, en le comparant avec le rôle, de vérifier la sincérité des données inscrites au registre des effectifs, cela afin d’éviter toute tentation de demande budgétaire excessive. Le contrôle de gestion, comporte donc un aspect de vérification. En cela il se rapproche de l’audit. Il s’agit avant tout de contrôler par des règles et des procédures. En revanche lorsque l’on demande à un anglo-saxon, ce qu’évoque le verbe « contrôler », il répond : « maîtriser ». En effet, en anglais, « to control », signifie « maîtriser ». Le contrôle de gestion consiste ainsi à permettre la maîtrise des évolutions d’une organisation. Il s’agira alors davantage d’un contrôle des résultats ou des processus, et nous sommes proches de l’idée de pilotage. Contrôler peut également vouloir dire « influencer ». On se rapproche alors de la notion de contrôle organisationnel : ensemble de moyens permettant à une organisation d’orienter le comportement de ses membres en vue de l’accomplissement de ses buts fondamentaux.

réguler Contrôle : processus cybernétique, comparaison d’un état du réel par rapport à un standard, une norme… avec boucle de rétroaction Standards

Outputs

Inputs

Process

Que signifie « contrôler » ? Approche aujourd’hui vivement critiquée… Boucle de feedback

Notes:

Les premiers ouvrages de contrôle de gestion, notamment celui d’Anthony et Dearden, en 1965, présentaient le contrôle de gestion comme un processus de régulation. On faisait alors référence à la cybernétique, issue de la théorie des systèmes, consistant à considérer le contrôle, comme un processus de bouclage par rapport à des standards. Dans le schéma ci-dessus est présenté un processus de transformation d’inputs en outputs. La régulation cybernétique consiste à fixer un standard (par exemple un standard de coût), et de comparer à chaque période, l’état du réel à ce standard (les coûts réels seront comparés aux coûts standards). En cas de constatation d’écart, une boucle rétroactive, doit permettre de ramener le réel à la norme. L’image du thermostat s’applique parfaitement à un tel schéma. Le contrôle budgétaire constitue, dans sa philosophie, un exemple illustratif de cette démarche.

Une telle approche est vivement critiquée aujourd’hui on lui reproche notamment d’être peu adaptée au monde des entreprises confrontées au changement. Par ailleurs, cette vision de l’entreprise vue comme une machine a été dénoncée par plusieurs sociologues des organisations, qui considèrent qu’une entreprise est d’abord un système sociopolitique, qui échappe à une régulation totale.

"Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers s'assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans l'accomplissement des buts organisationnels" 1965 : Anthony et Dearden 1988 : Anthony "Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d'autres membres de l'organisation pour appliquer les stratégies" 1995 : Bouquin "Il conviendra d'appeler contrôle de gestion les dispositifs et processus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes" Quelques définitions...

Notes:

La première définition traduit essentiellement une vision technico-économique du contrôle de gestion à travers les notions d’efficacité et d’efficience dans les processus d’allocation et de gestion des ressources. La deuxième présente davantage une dimension managériale. Le contrôle de gestion apparaît alors comme un ensemble de mécanismes permettant d’orienter les comportements vers l’accomplissement des stratégies. Nous retrouvons nos deux dimensions : économique ; organisationnelle. Le dénominateur commun des deux définitions porte sur l’idée d’une convergence des buts. Dans les deux cas en effet, le contrôle de gestion doit tendre vers l’accomplissement des buts organisationnels ou stratégiques.

Henri Bouquin, professeur à l’Université Paris Dauphine, définit le contrôle de gestion comme un ensemble de dispositifs et processus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes.

On retrouve, à travers cette dernière définition, l’idée selon laquelle le contrôle de gestion est producteur de cohérence au sein d’une organisation : cohérence entre stratégique et opérationnel ; entre global et local ; entre long terme et court terme, notamment.

Objectifs - Plans - Programmes – Budgets : la planification stratégique

Plans opérationnels Plans d ’action annuels Budgets Contrôle budgétaire Plan stratégique Stratégie

Notes:

A travers la séquence, plans – programmes – budgets, le contrôle de gestion procède d’un processus de finalisation : il s’agit en effet de fixer des objectifs à tous les échelons de responsabilité ; objectifs quantifiables, dans la mesure du possible, sous la forme d’indicateurs de performance. L’objectif ici est de favoriser l’alignement stratégique par une déclinaison des objectif et un déploiement de plusieurs dispositifs : les orientations stratégiques sont mises en perspectives sous la forme d’un plan stratégique au sommet de l’entreprise, ce plan stratégique se décline à l’échelon des business units, filiales et centres de profit, pour se traduire en plan opérationnel au niveau des unités opérationnelles (usines, magasins, départements,…). A l’intérieur de ce plan opérationnel, chaque année qui le compose se traduit par un plan d’action annuel, qui fera alors l’objet d’un chiffrage budgétaire. Puis, chaque année, le contrôle budgétaire comparera, ce qui était prévu au budget aux réalisations. Il s’agit là d’une représentation générale. Il est clair que chaque entreprise adopte une façon de procéder qui lui est propre. De plus, cela concerne essentiellement les grandes entreprises. En PME, ces processus sont moins formalisés. Par ailleurs, des auteurs comme Henry Mintzberg ont souligné les limites d’une telle représentation de la planification stratégique, en tant que processus normatif, rationnel et formalisé. Mintzberg, dans « grandeur et décadence de la planification stratégique », souligne que ce schéma porte essentiellement sur des stratégies délibérées et laisse peu de place à l’existence de stratégies émergentes (Cf. le cours de stratégie).

Le contrôle de gestion : processus de finalisation par la déclinaison des objectifs stratégiques

Tableaux de bord

Reporting interne

Budgets

Actionnaires Reporting externe

Notes:

Cette déclinaison des objectifs au sein de l’organisation est réalisée à partir de différents dispositifs : Les budgets qui permettent de traduire les plans et programmes, en prévisions chiffrées qui seront alors comparées aux réalisations, dans le cadre du contrôle budgétaire ; Les tableaux de bord qui permettent de traduire les objectifs stratégiques en indicateurs de performance et permettent un pilotage autonome de la part des responsables ; Le reporting interne qui permet de faire remonter l’information depuis les unités décentralisées, jusqu’au sommet stratégique, et ainsi rendre compte à sa hiérarchie ; Le reporting externe qui permet de rendre compte aux parties prenantes.

Il convient de rajouter à cela, la comptabilité de gestion, qui permet d’assurer la maîtrise de la relation valeur – coût, dans les processus de l’entreprise, et nous disposons d’un système de contrôle de gestion complet.

Le Reporting

Idée de reddition des comptes ; « rendre des comptes » : à sa hiérarchie : reporting interne ; aux parties prenantes : reporting externe

Le reporting interne : généralement trimestriel, pratique courante dans les grands groupes Consiste en une remontée d’informations depuis les unités décentralisées jusqu’au sommet stratégique

Le reporting externe : Généralement annuel : rapports annuels à destination des parties prenantes, essentiellement les actionnaires ; Documents de référence, envoyés à l’autorité des marchés financiers Rôle important du commissaire aux comptes

Notes:

Le reporting, lui, s’inscrit dans la perspective d’une reddition des comptes : il s’agit en effet de rendre des comptes à sa hiérarchie (reporting interne) ou aux parties prenantes concernées (reporting externe).

Le reporting interne, généralement trimestriel, constitue une pratique courante dans les grands groupes décentralisés en centres de profit. Il consiste en une remontée d’informations depuis les unités décentralisées, jusqu’au sommet stratégique.

Le reporting externe, plus généralement annuel, ou semestriel, passe par la communication de rapports annuels à destination des parties prenantes.

Si en général, il s’adresse avant tout aux investisseurs, aujourd’hui, le nombre de parties prenantes c’est élargi. Par exemple, en France, dans le cadre de la loi sur les Nouvelles Régulations Economiques (dite « NRE »), un article 116 précise que toute entreprise côtée sur un marché réglementé, est tenue de produire une information annuelle sur les conséquences environnementales, économiques et sociales de sa gestion. Les entreprises publient alors un rapport environnemental et social ou rapport de développement durable.

Plusieurs documents financiers sont également déposés à l’autorité de régulation des marchés financiers (AMF), comme par exemple les documents de référence.

Le commissaire au comptes, doit certifier les informations mentionnées dans les rapports.

Modéliser et Piloter les performances Mesurer, quantifier, Evaluer,…

Modéliser des relations complexes de causalité entre : - Processus et formation des coûts ; - Processus et création de valeur ; - Relations entre création de valeur et formation des coûts ; - ressources mobilisées et résultats (efficience) - ressources mobilisées et finalités (efficacité)

Pour l’aide à la décision et le pilotage des processus MODELISER Clarifier et communiquer les finalités, fixer des objectifs,…

Préciser les priorités, alerter sur les risques,…

Responsabiliser les acteurs et leur donner les moyens de l’action

Evaluer, mesurer, les performances des entités et des responsables

Pour orienter les comportements vers l’accomplissement des buts de l’organisation PILOTER

Notes:

En définitive, la performance est au cœur des problématiques du contrôle de gestion. Celui-ci intervient à deux niveaux :

La modélisation : il s’agit bien de modéliser des relations complexes de causalité entre plusieurs variables, afin de comprendre les facteurs de création de valeur et de formation des coûts, permettant de parvenir à un avantage concurrentiel durable et soutenable. Par exemple, la comptabilité par activités permet, grâce à l’identification d’inducteurs de coûts, de comprendre comment se forment les coûts au sein des processus de l’entreprise. Cela permettra alors d’agir sur les facteurs qui conditionnent les coûts. Il s’agit donc de modéliser, en vue de comprendre pour piloter et agir. Le pilotage : là il s’agit de conduire un système complexe qui est l’entreprise ou l’un de ses centres de responsabilité, responsabilité les acteurs, leur donner les moyens de l’action et orienter leurs comportements vers l’accomplissement des buts stratégiques et organisationnels.

Planification - Finalisation Systèmes d’objectifs Systèmes de Pilotage et de Reporting Évaluation des performances Systèmes de récompenses

Choix de critères et indicateurs de performance

Comparaison Objectifs/Résultats Responsabilisation – Départementalisation

Stratégie Organisation Contrôle

Notes:

La séquence qui apparaît dans la diapositive montre une boucle classique de contrôle : En fonction d’une stratégie, des plans et programmes sont définis. Ils se déclinent à tous les échelons de responsabilité (au niveau de centres de responsabilité). Pour chaque centre de responsabilité, des objectifs sont fixés, ils se traduisent en indicateurs de performance. Les dispositifs de pilotage et de reporting, permettent de comparer résultats et objectifs, prévisions budgétaires et réalisations,… Les performances sont ainsi évaluées. Cela permet aux pilotes de gérer leur système d’améliorer leurs performances. Les systèmes de reporting, permettent de faire remonter l’information jusqu’aux niveaux hiérarchiques plus élevés.

Il faut rajouter à cela un système de récompenses, permettant d’inciter les responsables à atteindre leurs objectifs.

Conclusion : les fonctions du contrôle de gestion

(Adapté de H. Bouquin, 2004)

Fonctions du contrôle de gestion

Orienter les actions et comportements Modéliser les relations entre Processus, ressources et finalités Interconnecter la stratégie et le quotidien

Notes:

Pour conclure on retiendra trois fonctions essentielles du contrôle de gestion :

Orienter les actions et comportements : conduire l’ensemble des membres de l’organisation vers l’accomplissement des buts stratégiques et organisationnels. On retrouve ici l’idée d’un alignement organisationnel. Cette fonction est partagée entre le contrôle de gestion et d’autres fonctions de l’entreprise, au premier chef desquelles, la fonction Ressources Humaines.

Interconnecter la stratégie et le quotidien : faire en sorte que les décisions et actions à court terme, locale et opérationnelles soient alignées sur la stratégie de l’entreprise. On retrouve là l’idée de l’alignement stratégique.

Modéliser des relations entre processus, ressources et finalités : cette fonction est indispensable pour permettre les deux premières. Il s’agit de modéliser la complexité des relations de causalité entre les facteurs clés de performance en vue d’en améliorer la compréhension, pour pouvoir, en dernier ressort, agir et favoriser l’amélioration des performances.

LA performance, une question de point de vue

Partie 2: En filigrane, le management de la performance

Notes:

La performance d’une entreprise, et plus généralement d’une organisation, constitue l’un des objets fondamentaux des sciences de gestion. Or, il s’agit d’un concept extrêmement complexe. La performance est souvent associée à l’idée de résultat (un succès en général…). Mais, l’origine française du mot performance, du verbe « parformer », accomplir, réaliser, montre qu’il s’agit tout autant d’un processus.

«La performance n’existe pas de façon intrinsèque. Elle est définie par les utilisateurs de l’information par rapport à un contexte décisionnel caractérisé par un domaine et un horizon temps». Michel Lebas (1995) «La performance : une mesure externe du succès perçue par les publics» Ph. Callot, Conseil National de la Comptabilité (1994) La performance : quelques définitions...

Notes:

La première définition présentée sur la diapositive, décrit la performance comme une mesure externe du succès perçue par les publics. Or, la performance peut relever d’une mesure interne, de plus en plus, par exemple, on demande aux différents acteurs de s’autocontrôler dans des logiques d’amélioration continue. En revanche, « Publics », au pluriel, montre bien que la performance d’une entreprise peut être mesurée par différentes parties prenantes.

C’est bien ce que suggère la définition de Michel Lebas, professeur à HEC Paris, qui souligne que la performance n’existe pas de façon intrinsèque, mais qu’au contraire, elle est fonction de l’évaluateur, du domaine et de l’horizon temps, qui la caractérisent. En effet, selon la personne qui évalue la performance, sa formation, son rôle, sa position, notamment vis-à-vis d’une partie prenante en particulier, les critères de performance privilégiés seront différents. De même, la performance, évaluée sous l’angle financier, ne s’apprécie pas avec les mêmes critères que la performance vue sous un angle commercial ou social, par exemple. Enfin, la performance à court terme, ne s’apprécie pas avec les mêmes critères qu’à long terme. À titre d’exemple un commercial peut brader les prix pour réaliser un objectif de chiffre d’affaires à CT, il risque de mettre en cause l’image de l’entreprise à terme.

« La réalisation des objectifs organisationnels quelles que soient la nature et la variété de ces objectifs » (Bourguignon, 2000). La performance : quelques définitions...

Notes:

La définition d’Annick Bourguignon, Professeure à l’ESSEC, présente le mérite de la clarté et de l’ouverture. En cela, elle constitue une bonne définition de ce qu’est la performance d’une organisation : « la réalisation des objectifs organisationnels quelles que soient la nature et la variété de ces objectifs ». On retrouve ici en premier lieu, l’idée de réalisation, d’accomplissement…

Mais, en second lieu, tout tient dans l’ouverture laissée par « quelles que soient la nature et la variété de ces objectifs ». En effet, peu importe la nature de l’objectif, chaque forme d’organisation, présente des objectifs qui lui sont propres. Ce qui compte c’est l’aptitude à réaliser ces objectifs. Si pour une entreprise privée, cotée en bourse, l’objectif de maximisation de la richesse de l’actionnaire, mesurée par la valeur boursière de l’entreprise, constitue une priorité, en revanche pour une organisation publique, comme un hôpital ou une université, les finalités étant plus larges, la performance s’appréciera à travers des critères beaucoup plus larges.

Mesures de la Performance

Notes:

Les mesures comptables et financières de la performance ont souvent pris le pas sur les autres types de mesures. Une mesure se doit d’être expliquée, détaillée, décomposée afin de cerner les apports différentes parties prenantes au résultat global. Ci après une décomposition classique de la rentabilité financière des capitaux propres (investis par les actionnaires), décomposée en termes de produit d’une marge commerciale (Bénéfice /Chiffre d’affaires traduisant la valeur ajoutée perçue par le client),d’un taux de rotation des Actifs ( traduisant le dynamisme industriel et logistique de la firme) et d’un coefficient de levier financier ( traduisant l’apport des créanciers dans la création de valeur globale ou le supplément de richesse provenant de l’investissement des fonds empruntés).

Valeur et performance

« Est performance dans l’entreprise tout ce qui, et seulement ce qui, contribue à améliorer le couple valeur-coût, c’est-à-dire la création nette de valeur » (Lorino, 2001)

Notes:

La notion de performance, notamment depuis les années 1990 – 2000, est souvent associée à celle de valeur.

Pour Philippe Lorino, « est performance, tout ce qui, et seulement ce qui, contribue à améliorer le couple valeur – coût, c’est-à-dire la création nette de valeur.

Max La maîtrise du couple valeur – coût dans la chaîne de valeur

Logistique interne Production Logistique externe Commercia- lisation et vente Services

Infrastructure de la firme Gestion des ressources humaines Développement technologique Approvisionnements Marge Marge

Activités principales

Activités de soutien La chaîne-type de valeur (M. Porter, 1985) VALEUR

Notes:

Philippe Lorino, précise même que l’objectif est de maximiser la différence entre la valeur pour le client et la somme des coûts des activités ou processus engagés pour la créer cette valeur.

On retrouve ici la définition du concept de Chaîne de valeur développé par le célèbre professeur de stratégie de la Harvard Business School : Michael Porter. Pour Porter en effet, l’avantage concurrentiel procède de la valeur qu’une firme crée pour ses clients, au delà des coûts supportés pour la créer. La valeur est ce que le client est prêt à payer. En effet pour Porter, la valeur peut se ramener à un étalon : le prix. Porter poursuit en précisant qu’une valeur supérieure peut s’obtenir soit en pratiquant des prix inférieurs à ceux de ses concurrents à avantages équivalents ; soit en offrant au client un avantage unique qui fait plus que compenser un prix élevé. Cette alternative, repose sur les deux stratégies génériques présentées par Porter : la domination par les coûts ; la différenciation.

L’avantage concurrentiel repose, selon Porter, sur les nombreuses activités qu’une firme déploie pour concevoir, produire, distribuer, livrer… son produit ou service. L’avantage concurrentiel réside donc dans les activités et processus, qu’il convient d’analyser systématiquement. En effet, chaque activité de l’entreprise peut contribuer à la position relative de la firme, c’est-à-dire à son avantage par rapport à ses concurrents : apporter des avantage de coûts ou constituer une base de différenciation. L’outil, pour réaliser cette analyse est la chaîne de valeur.

La maîtrise de la relation valeur- coût au sein des processus : la chaîne de valeur

C1 C2 C3 C4 C... Cn

Max V Philippe Lorino (1995) Coûts des activités

C

Notes:

Le concept même d’analyse de la valeur, technique de re-conception ou de ré-engineering, permet de déterminer les valeur associée à chaque fonction du produit et de visualiser les coûts associés. Cela permet de saisir quelles fonctions développer ou revisiter afin d’accroître la marge de l’entreprise..

Problème de l ’évaluateur et des parties prenantes dans la valeur créée La performance : un potentiel de valeur (M. Lebas) Oui mais...

De la valeur pour qui ? (Quelle partie prenante ?)

Qui est l ’évaluateur ? (son rôle, sa position ?)

Notes:

Si la performance, comme l’indique Michel Lebas, constitue un potentiel de valeur, il convient de poser au moins deux questions :

Qui est l’évaluateur ? Quel est son rôle ou sa position de l’entreprise, pour quelle partie prenante réalise-t-il plus particulièrement la mesure des performances ? On peut concevoir en effet, qu’un analyste financier, s’adresse en priorité aux investisseurs, actionnaires ou créanciers. Dans ce cas, les critères de performances qu’il choisira seront essentiellement financiers : rentabilité, solvabilité, indépendance financière, etc. En revanche, un auditeur social, appréciera davantage la performance d’une entreprise, à l’aune de critères sociaux. La valeur pour qui ? Quelle est la partie prenante privilégiée par la valeur créée par l’entreprise ? Les clients, les actionnaires, les salariés, la société dans son ensemble,… ? Ou, s’agit-il au contraire d’obtenir un équilibre entre ces parties prenantes, et, in fine, entre les critères et indicateurs de performance ?

Entreprise Employés Cadres Pouvoirs publics Fournisseurs Clients Actionnaires Créanciers Communauté

Sécurité Rémunération Satisfaction dans le travail

Qualité des produits Service Valeur

Intérêts Sécurité du capital

Impôts Emploi

Stabilité des paiements Pérennité de l’activité

Dividendes Capitalisation boursière

Emploi Environnement

Rémunération Prestige Pouvoir D ’après Peter Doyle (1994)

Notes:

Les notions de valeur et performance constituent en définitive des construits sociaux contingents : Des construits, car il s’agit avant tout de représentations et non d’objets en tant que tels ; des construits sociaux, car les critères de performance qui sont mis en avant, sont souvent le fruit des rapports de force et négociations au sein de l’entreprise, entre parties prenantes aux intérêts divergents ; des construits sociaux contingents. Le choix de critères de performance dépend en effet d’un ensemble multiple de facteurs. Dans la figure qui apparaît dans la présente diapositive, on voit que l’entreprise se situe au cœur des attentes multiples, et souvent contradictoires, de différentes parties prenantes aux intérêts disparates. Chacune de ces parties prenantes peut influencer ou subir l’influence des actions de l’entreprise. C’est bien ce que sous-tend la théorie des parties prenantes (ou stakeholder theory, opposée à la stockholder theory, théorie de la valeur actionnariale). Une approche en termes de RSE (Responsabilité Sociale de l’Entreprise), considère également que l’entreprise produit des externalités positives ou négatives en direction de son environnement social et écologique (Cf. les attentes de la communauté dans la figure ci-dessus). La question qui se pose dès lors pour le contrôle de gestion concerne la gestion de ces contradictions. Plusieurs approches sont envisageables :

• Privilégier, comme le stipule la stockholder theory, la maximisation de la valeur actionnariale, donc privilégier des indicateurs de performance financiers ; Rechercher au contraire un équilibre entre les diverses parties prenantes. Telle est l’idée de la stakeholder theory, et de la notion de performance globale. On retrouve, cette approche dans les balanced scorecards de Kaplan et Norton. Nier les contradictions, en découplant les points de vue. En d’autres termes, le directeur financier et le contrôleurs de gestion, privilégient des indicateurs financiers, le DRH des indicateurs sociaux, le directeur du développement durable, des indicateurs sociaux et environnementaux, etc., chacun s’adressant à une partie prenante, en évitant de « mélanger les genres ».

LES CRITERES DE PERFORMANCE FINALITÉS RESSOURCES MOYENS DECISIONS ACTIONS

RESULTATS

OBJECTIFS STRATEGIQUES OU OPERATIONNELS

Pertinence/Cohérence Effectivité Efficience

Pertinence Efficacité Cohérence

Notes:

On peut identifier plusieurs critères génériques de performance : L’efficacité : rapport entre les résultats et les objectifs ; L’efficience : rapport entre les résultats et les moyens engagés ; L’effectivité : rapport entre les résultats obtenus et leur cohérence vis-à-vis des finalités fondamentales de l’organisation et de la demande sociale ; La pertinence : rapport entre objectifs ou finalités d’un côté et les moyens engagés, les décisions prises, de l’autre ; La cohérence : rapport entre les objectifs opérationnels et stratégiques, définis à tous les niveaux de l’organisation et les finalités globales et fondamentales de l’organisation.

Théoriquement, le contrôle de gestion vise à un équilibre d’ensemble entre ces critères de performance. Mais il ne s’agit pas d’une tâche aisée, car bien souvent, ces critères peuvent être antagonistes. Par exemple, en recherchant une trop grande efficience, on en arrive trop souvent à sacrifier la qualité, le service au client, ce qui nuit à l’efficacité et à l’effectivité. Le contrôleur de gestion doit veiller à ce qu’un niveau d’équilibre satisfaisant soit respecté.

Ventes

Résultats comptables Satisfaction des clients Livraisons Innovation Coûts Qualité Flexibilité Fidélité des clients Image Réactivité Compétences Processus Connaissance des marchés Flux d’information Formation Contexte social Relations fournisseurs Maintenance Multi-qualification

L’Arbre de performance (M. Lebas)

Notes:

La métaphore de l’arbre aux performances est illustrative des orientations actuelles du contrôle de gestion qui envisage de plus en plus la performance comme un processus, et plus seulement comme un résultat. Pour Michel Lebas, longtemps le contrôle de gestion s’est contenté au contraire, d’une constatation a priori de résultats. Pour l’auteur, la performance d’une entreprise peut être comparée à un arbre et à ses fruits. Les fruits de l’arbre aux performances sont ses résultats, chiffre d’affaires, bénéfices, rentabilité… Or quand les fruits tombent (quand les résultats sont publiés au bilan et au compte de résultat en fin d’exercice, par exemple), s’ils sont de mauvaise qualité, il est bien souvent trop tard. On ne peut que constater, se lamenter, chercher des responsables. Comme un arbre, pour avoir de « beaux fruits », doit subir plusieurs traitements (engrais, pesticides,…), et bénéficier de plusieurs facteurs favorables (exposition au soleil, qualité du sol, etc.), une entreprise, pour produire de « beaux résultats », doit engager des actions, processus et bénéficier de facteurs favorables. Les résultats comptables à l’arrivée, dépendent en effet en amont, de facteurs tels que la satisfaction client, la maîtrise des coûts et délais, la flexibilité de l’entreprise, d’un ensemble de processus divers. Et, si l’on poursuit jusqu’aux racines de l’arbre, un ensemble d’éléments immatériels, invisibles, tels que les relations avec les fournisseurs, le contexte social ou la connaissance des marchés, jouent un rôle très important. Il en résulte, que si l’on veut agir, in fine, sur les résultats, il faut mesurer et piloter la performance à sa source, il faut s’attaquer à ses facteurs. Ainsi en contrôle de gestion, notamment lors de la conception de tableaux de bord, on va opérer une distinction entre deux types d’indicateurs : Les indicateurs de résultat ou « Outcomes » ; Les indicateurs de processus ou « drivers » ou « inducteurs de performance ». Le contrôle de gestion tend de plus en plus à accorder une importance égale à ces deux types d’indicateurs.

Du contrôle de gestion au pilotage de la performance et du changement

Partie 3: Des motifs de convergence

L’évolution du contrôle au pilotage Le contrôle : idée de vérification, surveillance Évolution vers l’idée de maîtrise ou de Pilotage Évolution d’un contrôle à distance, (« remote control ») à un contrôle interactif basé sur l’autonomie et l’apprentissage des acteurs (« empowerment »). -Idée d’autonomie politique et cognitive des acteurs (Lorino, 1995) -Idée d’apprentissage -Rôle des coordinations horizontales et verticales

Notes:

La revue de La littérature managériale nous a permis d’entrevoir une évolution du « contrôle » au sens vérificateur et inquisiteur vers un « control » autonome et participant plus proche du pilotage. Dépassant une vision comptable le pilotage avance une vision responsabilisatrice des collaborateurs (auparavant subordonnés). Lorino avance le concept d’apprentissage , signe que personne ne détient la vérité absolue, qu’il n’y a pas un one best way et que le droit à l’erreur doît être toléré pour mieux viser par la suite. La chaine de valeur met autant l’accent sur la nécessité de coordinations intra-fonctions et inter-services…

Système de pilotage

et contrôle de gestion

Notes:

Il est possible de situer le CG dans une démarche de pilotage de l’organisation car ces deux notions se retrouvent au cœur d’un ensemble de relations reprises à ce schéma.

Du contrôle au pilotage:

demandes actuelles au système d’information décisionnel

Besoin –demandes initiales	Extensions des besoins
Analyse et suivi de la production	Analyse et suivi de toutes fonctions, toutes activités
Vision interne	Interne et externe, réseau, partenariat
Organisation verticale cloisonnée	Structure transversale aplatie
Données quantitatives et financières	Quantitatif et qualitatif, financier et physique
Analyse statique ponctuelle	Dynamique avec amélioration permanente
Analyse du passé	Analyse rétrospective et anticipatrice
Analyse opérationnelle	Analyse stratégique, tactique et opérationnelle
Homme exécutant	Acteur décideur
Concept lié: Productivité	Concept lié: Valeur

Notes:

On retrouve là toute l’influence qu’a aujourd’hui le SI pour affiner les outils du contrôle de gestion pour un meilleur pilotage. Les TB constituent la composante la plus dynamique de cette évolution. En arrière plan à cette évolution se trouve le concept de Valeur conjuguant variables internes (entreprise) et externes (client /marché) plus pertinentes que celle de productivité.

Le CG pour piloter la performance

Le CG comme outil de pilotage du changement

Pilotage et contrôle de gestion

« Le pilotage est une démarche de management qui relie stratégie et action opérationnelle et qui s’appuie , au sein d’une structure, sur un ensemble de systèmes d’informations, comme les budgets , les tableaux de bord, la comptabilité de gestion, qui constituent le contrôle de gestion » R.Demeestere (2002)

Notes:

Le CG doit être en interaction avec les objectifs et la stratégie d’entreprise, pour ce faire le CG intervient avant, pendant et après l’action. C’est bien cela qui permet à Demeestere de proposer une définition du pilotage qui permet de mieux matérialiser cette convergence entre le pilotage de la performance et le contrôle de gestion au sens moderne du terme. Cette définition du pilotage met en perspective la convergence nécessaire entre stratégie et plan d’actions traduisant des horizons de LT et de CT ajustées et appuyées en cela par le système d’information produit par le CG. En ce sens les Tableaux de Bord ne constituent qu’un outil de pilotage parmi d’autres.

Evolutions Actuelles du champ du contrôle de gestion

Notes:

Diapo de synthèse