Cours de Comptabilité Financière III

soin et dattention. Les parties indiqu es par lenseignant doivent faire lobjet dune

tude et dune analyse approfondies avec un r sum qui pourrait tre demand par

lenseignant (pour tre not ).

Dautres r f rences bibliographiques pourraient tre indiqu es et servir de r f rence

pour la pr paration des expos s et des r sum s de cours, nous citons titre

indicatif :

Comptabilit financi re de l'entreprise Fay al DERBEL dition l'Expert 2006

IASC : Normes comptables internationales Francis Lefebvre

Manuel des principes comptables : Les ditions Raouf Ya ch

Pr paration et pr sentation des tats financiers : Les ditions Raouf Ya ch

Comptabilit interm diaire : Analyse th orique et pratique Ed Cheneli re/Mc

Graw-Hill

Comptabilit et droit comptable Ed Gualino diteur

• M mento des Normes Internationales d'Information Financi re (IFRS) : PWC 2007

PPOOUURR LLAA PPRREEPPAARRAATTIIOONN DDEESS DDOOSSSSIIEERRSS DDEE SSYYNNTTHHEESSEE IILL EESSTT RREECCOOMMMMAANNDDEE DDEE

CCOONNSSUULLTTEERR ::

(cid:190) La Revue Financi re & Comptable (RCF) les num ros des trois derni res ann es

(cid:190) Comptabilit financi re : Robert Ma so Andr Philipps et Christian Raulet

Edition DUNOD 9 me dition.

UNE CONSULTATION DES SITES SUIVANTS EST TRES RECOMMANDEE

www.procomptable.com (site d'h bergement du pr sent cours)

http://www.camagasine.ca/

http://www.media9.dauphine.fr

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PARTIE PRELIMINAIRE

R glementations

&

Obligations comptables

1 re LECON : REGLEMENTATION COMPTABLE

INTERNATIONALE

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Section 1 : Objectifs et mod les de la r glementation comptable

Pour garantir la compr hension de l'information financi re et sa pertinence pour tous ses utilisateurs

(Etat, bailleurs de fonds, banques, actionnaires&), les documents comptables et les supports des

informations fournies par l'entreprise doivent tre tablis en respectant certaines r gles de base et

m thodes de travail r gissant la forme et le contenu de ces documents et supports.

En effet, d faut de normes ou de r gles r gissant l' tablissement et la pr sentation des documents

comptables, chaque entreprise serait amen e pr senter ses documents de la mani re qui lui parait la

plus commode et la plus appropri e, d'o une infinit de m thodes ; l'acc s l'information, son

exploitation et son interpr tation deviendraient difficiles et parfois impossibles.

Cette situation a amen les pouvoirs et autorit s responsables de la majorit des pays du monde

instituer des r gles sp cifiques et des normes appropri es r gissant lorganisation de la comptabilit et

les documents comptables des entit s concern es.

Les pratiques trang res en mati re de normalisation sont fortement influenc es par le r gime

juridico - conomique (voire politique) en vigueur dans chaque pays. La diversit des r gimes a donn

naissance deux principaux courants de pens es :

" L' cole anglo-saxonne : la pratique anglo-saxonne consiste confier la normalisation comptable

des organismes (publics ou priv s) tout en vitant le recours une codification stricte par des textes

r glementaires (lois, d crets etc&).

Ainsi, les r gles applicables ne r sultent pas de textes r glementaires ou de codes, mais expriment

plut t la pens e d'organismes investis de la responsabilit de formuler des normes, c'est dire de

pr ciser et de d finir les m thodes et techniques de pr sentation et de pr paration de l'information

financi re.

" L' cole "franco-allemande" : la pratique de cette cole est r gie par un ensemble de dispositions

fixant les r gles de pr paration et de pr sentation de l'information financi re ainsi que le cadre

comptable utiliser et les modalit s de fonctionnement des comptes.

Les organismes et organisations professionnelles, dans ces pays, mettent des avis,

recommandations et normes destin s clarifier ou vulgariser des r gles et m thodes ou de nouvelles

techniques de comptabilisation, de pr sentation ou de contr le.

Dans les pays o il existe une r glementation comptable, le travail et les m thodes comptables sont

codifi s par des r gles pr cises (loi comptable - plan comptable etc&). Parmi ces pays, nous citons la

France, l'Allemagne, le Maroc etc&

Dans les pays anglo-saxons, on parle beaucoup plus de normalisation que de r glementation

puisque les m thodes applicables et les pratiques en vigueur r sultent de normes mises par des

organismes professionnels et non de textes r glementaires.

En Tunisie le syst me mis en place se rapproche davantage des pratiques anglo-saxonnes et

internationales.

La pratique internationale de lIASB (ex IASC) pr sente de nombreuses similitudes avec le syst me

Anglo-saxon.

Section 2 : La normalisation internationale : LIASB (ex IASC)

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Au niveau international, la normalisation comptable est confi e lInternational Accounting Standard

Board : IASB (ex International Accounting Standard Committee).

Parall lement, dautres organisations gouvernementales ou professionnelles mettent des avis et

recommandations destin s clarifier des questions techniques de comptabilisation ou de contr le et

harmoniser les m thodes de traitement, de pr sentation et de contr le de linformation comptable

l chelle mondiale.

LInternational Accounting Standard Board, (IASB) :

Comit des normes comptables internationales est un organisme cr e le 29 Juin 1973, sous

lappellation (IASC), la suite de la signature Londres dun accord constitutif entre les repr sentants

des organisations comptables de 9 pays industrialis s .

LIASB qui a repris la succession de lInternational Accounting Standard Committee (IASC) la suite

de la r forme de celui-ci en 2001, a pour mission l laboration et la publication des normes comptables

internationales, dans lint r t du public, qui devraient tre respect es en pr sentant les comptes

annuels, ainsi que lacceptation et lapplication de ces normes l chelle mondiale.

Les normes de lIASB constituent la pierre angulaire de la normalisation internationale des

informations comptables et financi res et permettent de r duire au maximum les discordances entre les

pratiques comptables des diff rents pays.

La structure de l'IASB se pr sente comme suit : (source : www.iasb.org septembre 2007 )

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Structure de lIASB

International Accounting Standards Committee Foundation

(22 Trustees)

Normalisateurs

nationaux et autres

parties int ress es

Standards Advisory

Council

Comit s consultatifs

International Accounting

Standards Board

(14 membres)

L gende

: Nomination

: Recommandations

: Compte-rendu

: Liens dadh sion

International Financial

Reporting Interpretations

Committee

(12 membres)

Direction op rationnelle et

commerciale (administration,

budget publicit , publications,)

Direction des activit s techniques

(et du personnel technique)

Suite la r forme de 2001, l'IASB s'est vu dot d'un organe de direction : L'International Accounting

Standards Committee Foundation (IASCF) qui est galement charg d'assurer son financement.

(cid:36)L'IASCF comprend 22 membres "Trutees" qui ont pour fonction d'assurer la direction de l'IASB

ainsi que des entit s qui lui sont rattach es. Les "trutees" sont nomm s pour une dur e de trois ann es

renouvelable une seule fois, le pr sident est lu en leur sein, pour un mandat de trois ans,

renouvelable une fois. Les "Trutees" sont r mun r s par l'IASCF et se r unissent au moins deux fois

par an. Le seul membre africain de l'IASCF est un Sud africain (Mr Roy Anderson).

Outre le fait qu'ils d signent les membres de l'IASB, de l'IFRIC et du SAC, les "Trutees" sont

charg s de :

• Revoir chaque ann e la strat gie de l'IASB et d' valuer son efficacit

• Approuver le budget de l'IASB et assurer son financement

• Etudier les questions strat giques g n rales qui concernent les normes comptables internationales

• Promouvoir l'IASB et son travail sans toutefois s'immiscer dans ses travaux techniques

• D finir l'organisation et les proc dures de fonctionnement de l'IASB, de l'IFRIC et du SAC

• Approuver les amendements la constitution, l'issue d'un processus de revue auquel est associ

le SAC.

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(cid:36) L'IFRIC : L'International Financial Reporting Interpretations Committee est l'organe charg

d' laborer les interpr tations servant pr ciser le traitement comptable applicable pour une op ration /

transaction donn e lorsque les normes d velopp es ne sont pas suffisamment pr cises en la mati re.

(L'IFRIC s'est substitu au SIC : Standing Interpretations Committee, depuis la r forme de 2001).

Les normes de lIASB (connues sous lappellation International Financial Reporting Standards :

IFRS (pour les normes publi es partir du 1er avril 2001, celles publi es avant cette date conservent

l'appellation IAS ) nont aucune force de loi ; cet organisme ne dispose daucun pouvoir de contrainte

pour faire adopter ses normes.

Toutefois, les accords conclus en 1995 et 2000 entre lorganisation internationale des commissions

de valeurs mobili res (IOSCO) et lIASB feraient des normes de cet organisme une r f rence pour les

firmes internationales et am neraient les pays ayant des mod les diff rents ou non compatibles avec

ces normes, revoir leur mod le de normalisation.

Il ressort de cet accord que les entreprises doivent dor navant avoir confiance dans la

d termination de lIASB et lIOSCO daboutir des normes internationales qui soient acceptables

partout dans le monde et reconna tre les avantages de lutilisation des normes internationales de

comptabilit .

Par ailleurs, le r glement europ en publi le 11 septembre 2002 (r glement CE n 1606/2002) rend

obligatoire lapplication des IFRS dans les comptes consolid s des soci t s cot es pour les exercices

ouverts compter du 1er janvier 2005.

Aussi, l tude GAAP Convergence 2002 publi e fin f vrier 2003, fait ressortir que pr s de 90%

des pays tudi s sont en train d voluer vers les IFRS.

Enfin et en 2006, L'IASB et le FASB (organisme am ricain de normalisation comptable) ont r affirm

leurs engagements visant am liorer la coh rence, la comparabilit et l'efficacit des march s

mondiaux, en d veloppant des normes comptables communes de haute qualit . Actuellement (octobre

2006) l'IASB pr pare une norme internationale d'information financi re pour les PME (l'expos sondage

pr liminaire de cette norme est d j lanc ).

L' volution des r gles et du r le de l'IASB peut tre r sum e travers les dates cl s qui avaient

marqu la vie de cette institution qui se pr sentent comme suit :

DATES-CLES

1973 : Cr ation de lIASC Londres, l'initiative de Sir Henry BENSON, premier Pr sident lu

de l'IASC.

1975 : Publication des deux premi res normes intitul es IAS 1 Publication des m thodes

comptables et IAS 2 Valorisation et pr sentation des stocks selon la m thode du co t

historique .

1982 : la suite de la cr ation de l'IFAC, les activit s de l'IASC et de l'IFAC sont r organis es,

le r le de normalisateur comptable international tant d volu officiellement l'IASC.

1987 : L'IASC engage un processus d'am lioration de ses normes afin de r duire le nombre

d'alternatives propos es et ainsi d'assurer une meilleure comparabilit entre les

entreprises utilisant les IAS.

1989 : L'IASC publie son cadre conceptuel pour la pr paration et la pr sentation des tats

financiers. Il permit de donner l'esprit des nouvelles normes qui furent publi es apr s sa

parution, et notamment, la d finition et l'objectif des tats financiers, ses composantes et

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leur comptabilisation.

1990 : La Commission Europ enne occupe un si ge d'observateur au sein du conseil de l'IASC.

1995 : L'Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobili res (OICV-IOSCO), en

accord avec l'IASC, s'engage, sous certaines conditions, recommander aux

r gulateurs nationaux daccepter des tats financiers pr sent s selon les normes

comptables internationales pour toutes les missions et cotations effectu es sur les

march s financiers internationaux, sans n cessit de r conciliation avec les normes

locales. La Commission europ enne encourage la signature de cet accord.

1999 : Une tude men e par la Commission europ enne d montre que les IAS sont

compatibles avec les directives europ ennes, de rares exceptions pr s. La

Commission europ enne d cide d'engager un plan d'action pour les services financiers

qui pr voit notamment l'application des IAS comme r f rentiel comptable europ en,

l'horizon 2005.

2000 : Une nouvelle constitution de l'IASC est approuv e.

L'OICV, conform ment son engagement, recommande ses membres daccepter des

tats financiers pr sent s selon les normes comptables internationales pour toutes les

missions et cotations effectu es sur les march s financiers internationaux, sans

n cessit de r conciliation avec les normes locales.

La Commission europ enne pr sente un plan selon lequel toutes les entreprises

europ ennes cot es devront commencer utiliser les IAS au plus tard partir de 2005.

2001 : R forme de lInternational Accounting Standards Committee (IASC) qui devient

lInternational Accounting Standards Board (IASB). Ce dernier se voit doter dun organe

de direction : lInternational Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) qui

est galement charg dassurer son financement.

Les normes publi es jusquau 1er avril conservent la d nomination IAS : International

Accounting Standards. Les normes mises partir de cette date seront intitul es

IFRS : International Financial Reporting Standards.

Pr sentation par la Commission europ enne, le 13 f vrier 2001, dune proposition de

r glement visant rendre obligatoires les normes internationales pour les comptes

consolid s des soci t s europ ennes cot es, pour les exercices ouverts compter du

1er janvier 2005.

2002 : Publication au JOCE du 11 septembre 2002 du r glement CE n 1606/2002 dit IFRS

2005 : celui-ci impose aux soci t s europ ennes cot es qui publient des comptes

consolid s lapplication des IAS/IFRS pour les exercices d butant partir du 1er janvier

2005.

2003 : L'IASB publie la version r vis e de 13 normes.

Sur la recommandation de l'Accounting Regulatory Committee (ARC), la Commission

europ enne publie le r glement CE n 1725/2003 qui adopte la quasi-totalit des

normes publi es par lIASB (IAS 1 IAS 41), lexception de l'IAS 32 et l'IAS 39, soit le

r f rentiel de l'IASB en vigueur au 14 septembre 2002.

2004 2005 : L'adoption de normes de l'IASB s'est poursuivie par la publication ult rieure de

r glements europ ens.

En juin 2005, les Trustees de l'IASCF ont adopt des amendements la Constitution ; la

version r vis e de celle-ci est entr e en vigueur le 1er juillet 2005.

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2006 : L'IASB et le FASB r affirment leur engagement visant am liorer la coh rence, la

comparabilit et l'efficacit des march s mondiaux, en d veloppant des normes

comptables communes de haute qualit . Par ailleurs, en d but d'ann e, l'IASB a pr par

un expos -sondage pr liminaire portant sur une norme internationale d'information

financi re pour les PME.

Le 24 juillet 2006, l'IASB informe qu'elle n'imposera pas de nouvelle norme ou

d'amendement significatif l'une d'elles d'ici le 1er janvier 2009.

2007 : Publication par l'IASB, le 15 f vrier 2007, de son projet d'expos -sondage de norme

internationale d'information financi re (IFRS) pour les PME.

Publication par l'IASCF, le 22 f vrier 2007, du manuel des proc dures de l'IFRIC.

La normalisation comptable internationale est pass e au cours de ces trente derni res ann es d'une

phase d'harmonisation une phase de convergence des principes comptables. Trois tapes peuvent

tre identifi es dans l'histoire des normes comptables internationales :

(cid:88) La p riode 1973-1985. C'est la p riode de l'inventaire des pratiques comptables, men

essentiellement par les principaux pays industrialis s ;

(cid:89) La p riode 1985-2000. C'est le temps du rapprochement, du regroupement et de la comparaison

(benchmarking), avec la r vision des normes ant rieures et la publication de nouvelles normes

techniques. L'instance internationale profite de cette phase pour se restructurer sur le plan

organisationnel entre 1997 et 1999 ;

(cid:90) La p riode r cente (depuis avril 2001) avec la mise en fonction de la nouvelle organisation et la

publication des nouvelles normes, les IFRS (International Financial Reporting Standards).

Pour plus de d tails sur lIASB et ses diff rentes normes, il est recommand de consulter le site de

cette institution ladresse suivante : http://www.iasc.org

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2 me LECON : REGELEMENTATION COMPTABLE

TUNISIENNE

L'histoire de la comptabilit en Tunisie est marqu e par deux importants v nements; L'ann e 1968

a connu la publication du premier plan comptable g n ral tunisien, alors qu'en 1996, le nouveau

syst me comptable tunisien a t pr par et mis en place.

Section 1 : La r forme comptable

La r forme du syst me comptable est une action de grande envergure qui a dur environ cinq ans.

Entrepris la fin de 1991, les travaux de la r forme ont t achev s pendant le second semestre de

l'ann e 1996. Ces travaux ont t men s par le Conseil Sup rieur de la Comptabilit (ayant chang

dappellation en 1996 pour devenir le Conseil National de la Comptabilit ) sans pr judice du recours

aux services de cabinets sp cialis s pour la r alisation des enqu tes pr paratoires la confection des

documents du syst me.

En effet, pour d finir les choix et les orientations strat giques sur lesquels reposera le syst me

comptable tunisien, le conseil a effectu deux enqu tes sur les pratiques comptables et le

positionnement du plan comptable en vigueur par rapport aux normes internationales et celles de

certains pays cibles.

1.1- Enqu te sur les pratiques comptables

Cette enqu te, achev e en janvier 1993, a touch un chantillon de 556 personnes (experts

comptables, chefs d'entreprises, comptables dentreprises et comptables ind pendants ainsi que divers

autres utilisateurs des informations financi res produites par l'entreprise).

Le terme enqu te recouvre un ensemble de recensements et d tudes :

" Recensement des sources r glementaires r gissant la comptabilit .

" Recensement des m thodes et pratiques comptables utilis es par les professionnels.

" Etude des m thodes utilis es pour l'analyse et l'interpr tation de l'information comptable.

" Proposition d'une s rie d'objectifs et de recommandations.

Les principales conclusions de cette enqu te sont les suivantes :

• L'information comptable fournie par les entreprises ne permet pas de les positionner sans erreur

dans leur secteur.

• Lorganisation comptable de lentreprise ne favorise pas la production dune information financi re

pertinente et dans des d lais raisonnables.

• La comptabilit ne s'est pas totalement lib r e de la tutelle fiscale ; celle-ci demeure la principale

entrave la fiabilit de l'information comptable.

1.2- Enqu te sur le positionnement du plan comptable en vigueur par rapport aux normes

Internationales et celles d'autres pays cibles

Cette enqu te a port sur une tude comparative du plan comptable tunisien en vigueur ( la date

de l'enqu te) par rapport aux normes internationales de l'IASB, celles des Etats Unis d'Am rique, du

Canada et par rapport au syst me fran ais et au syst me marocain.

L' tude a permis de fixer les grandes orientations et les principaux choix strat giques pour

l' laboration du nouveau syst me comptable et de ses composantes, compte tenu des attentes des

divers acteurs conomiques.

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1.3- Confection des composantes du nouveau syst me

Apr s avoir effectu les deux enqu tes et fix les orientations du nouveau syst me, le conseil a

pr par les supports et documents composant ledit syst me.

Plusieurs groupes de travail ont t constitu s associant diff rentes comp tences dans tous les

domaines : experts comptables, universitaires, responsables financiers et comptables, juristes, cadres

des banques, de la Banque centrale de Tunisie, de la Bourse des Valeurs Mobili res, du Conseil du

march Financier etc&

Ces groupes de travail ont t charg s, chacun en ce qui le concerne, de l' tude, l'examen et la

validation des travaux pr paratoires confi s des consultants externes.

Plusieurs r unions pl ni res et s ances de travail de groupes restreints, tenues sous l' gide du

conseil sup rieur de la comptabilit ont permis de mettre au point le nouveau syst me dans sa version

d finitive qui a t soumise aux pouvoirs publics pour approbation.

Section 2 : Le syst me comptable des entreprises

Le syst me comptable tunisien comprend trois composantes :

• La loi comptable.
• Le cadre conceptuel.
• Les normes comptables qui comportent leur tour trois sous-composantes :

• La norme g n rale de pr sentation.
• Les normes techniques.
• Les normes sectorielles.

Ce syst me est agenc comme suit :

LA LOI COMPTABLE

NORMES COMPTABLES

Normes sectorielles

de pr sentation des

tats financiers

Normes sectorielles

techniques

Norme g n rale de

pr sentation des tats

financiers

Normes techniques

Cadre Conceptuel

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Les travaux de normalisation se poursuivent de mani re continue sous l' gide du Conseil National de la

Comptabilit . Ce conseil a t restructur et r organis travers les dispositions du d cret n 1096 du 2

mai 2007.

Les travaux en cours du Conseil portent sur l'examen des modalit s de convergence du syst me

comptable avec les IFRS (adoption des IFRS) ainsi que sur la validation des projets de normes suivants

en vue de leur approbation par arr t du ministre des finances :

• Contrat de location ;

• Comptabilit simplifi e ;

• Comptabilit des structures sportives

• Comptabilit des soci t s de recouvrement des cr ances.

2.1 - La loi comptable

La loi n 96-112 du 30 D cembre 1996 relative au syst me comptable des entreprises comporte

cinq chapitres.

Le chapitre premier, intitul Dispositions g n rales , d finit le champ dapplication de la loi et les

composantes du syst me et institue le Conseil national de la comptabilit tout en pr cisant ses

pr rogatives. Ce conseil, comme il a t ci avant pr cis , a t organis par les dispositions du d cret

n 2007 1096 du 2 mai 2007 (relatif la fixation de la composition et les r gles d'organisation du

Conseil National de la Comptabilit : JORT n 38).

Le chapitre II, concerne le Cadre conceptuel et les normes techniques .

Le chapitre III, traite des livres comptables. Ses Articles 11 17, num rent et d finissent les livres

comptables obligatoires, leur forme et les conditions de leur tenue dans le cas dune comptabilit

informatis e.

Le chapitre IV, intitul Etats financiers d finit le contenu de ces tats, leur p riodicit et leurs

d lais d tablissement et institue lobligation pour les groupes de soci t s d tablir des tats financiers

consolid s.

Le cinqui me et dernier chapitre de la loi comporte des dispositions diverses fixant le d lai de

conservation des documents comptables ainsi que la date dentr e en vigueur du nouveau syst me

comptable.

2..2- Le cadre conceptuel

1- Gen se & d finition du cadre conceptuel

L laboration dune structure th orique de la comptabilit financi re a d but en 1922 lorsque

lam ricain William Panton publia certaines hypoth ses de la comptabilit financi re.

Les travaux de William Panton et des nombreux auteurs qui lon suivi (Sweeny & Henry en 1936

Gilman & Stephen en 1953, Skinner en 1973, Ijiri et Yuji en 1975) ont beaucoup contribu la formation

dun consensus g n ral sur le cadre th orique, consensus indispensable l laboration dune th orie

comptable.

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A travers le monde, le d veloppement dun cadre g n ral des fondements th oriques de la

comptabilit a t r alis pour la premi re fois aux Etats-Unis, qui ont pr c d le Royaume Uni, le

Canada et lIASB.

Dans ces pays, lid e dun cadre conceptuel est n e de la n cessit de d finir et dharmoniser les

concepts sous-jacents la pr paration et la pr sentation des tats financiers.

Au niveau international, le cadre conceptuel appel cadre de pr paration et de pr sentation des

tats financiers a t adopt en 1989.

Le cadre conceptuel a t d fini par le Financial Acounting Standard Board FASB (Organisme

am ricain de normalisation comptable) comme tant un ensemble structur dobjectifs et de principes

fondamentaux inter-reli s.

Il constitue la structure de r f rence th orique qui sert de support et de guide l laboration des

normes comptables.

Il est form dun ensemble de fondements th oriques, dobjectifs, de concepts et d l ments qui

entretiennent entre eux, des liens de coh rence et de compl mentarit .

Le cadre conceptuel vise :

• Favoriser la production dune information pouvant r pondre aux besoins des agents conomiques.

• Offrir une d marche intellectuelle logique et coh rente susceptible dentra ner la conviction.

• Fournir une r f rence de base laquelle il faut revenir toutes les fois que le besoin se fait sentir.

• Standardiser lemploi des concepts en vue de faciliter le dialogue et promouvoir la politique et la

culture comptable.

Le cadre conceptuel du syst me comptable tunisien est approuv par le d cret n 96-2459 du 30

D cembre 1996, il constitue la principale innovation du nouveau syst me comptable et pr sente trois

principales caract ristiques.

LE CADRE

Explicatif

: Dune situation et dune logique comptable.

CONCEPTUEL

Indicatif

: Dune m thodologie de rigueur et de validation th orique de

EST

la discipline comptable.

P dagogique

: Pouvant renseigner et informer et aussi servir de base dans

lenseignement de la comptabilit .

2 Structure et composantes du cadre conceptuel

Le cadre conceptuel est structur selon la hi rarchie suivante :

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Niveau

PREMIER

DEUXIEME

TROISIEME

QUATR...